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境外投資礦產(chǎn)，謹防轉讓定價風險
中國稅務報 2018年3月9日
王麗 本報記者 馬國柱
由于礦產(chǎn)企業(yè)具有其獨有的特點，導致很難找到理想的可比分析對象，從而容易引發(fā)轉讓定價風險。
中鋁礦業(yè)國際在秘魯投資開采銅礦項目，五礦資源與國新國際投資公司和中信金屬有限公司組成的“五礦聯(lián)合體”收購嘉能可公司在秘魯?shù)你~礦……全球礦業(yè)投資并購風生水起，中資企業(yè)是目前國際礦業(yè)市場交易最主要、也是最積極的參與者。商務部統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2018年1月，我國境內投資者對外非金融類直接投資累計695.1億元人民幣，同比增長30.5%。不過值得中國企業(yè)注意的是，由于礦產(chǎn)企業(yè)具有其獨有的特點，導致很難找到理想的可比分析對象，從而容易引發(fā)轉讓定價風險。
A 、礦產(chǎn)業(yè)具有顯著自身特點
礦產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營流程主要包括資源（礦權）的獲取、開采條件的形成、開采與洗選加工、轉化與深加工以及營銷服務等。由于礦產(chǎn)資源的特點，決定了礦產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營中具有不同于其他企業(yè)的特點。
不可再生性，決定了各國政府在對礦產(chǎn)業(yè)的開發(fā)上嚴格實施準入控制。如，開采礦產(chǎn)需取得采礦許可證、生產(chǎn)許可證和安全生產(chǎn)許可證等；銷售礦產(chǎn)資源需要取得經(jīng)營資格證等；對礦產(chǎn)開采企業(yè)的產(chǎn)能規(guī)模設置準入限制，且對重大建設項目實行安全核準制。
綜合性、隱蔽性和成分復雜多變性，決定了礦產(chǎn)業(yè)開采投入成本和經(jīng)營風險較高。由于礦產(chǎn)開采時間長、難度大，需要承擔開采風險、技術風險、市場風險和經(jīng)濟風險，要求礦產(chǎn)業(yè)提高開采技術手段等，最大限度地降低礦產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營風險。
分布不均勻性，決定了各國政府對獨特礦產(chǎn)具有絕對話語權。由于區(qū)域地質各具特色，礦產(chǎn)資源分布不均，導致產(chǎn)品價格嚴重偏離產(chǎn)品成本，獨特礦產(chǎn)市場價格掌握在少數(shù)國家手中。
開采伴隨負效應，決定了各國政府加大對礦產(chǎn)業(yè)稅費征收力度。不當?shù)拈_發(fā)利用，導致了資源枯竭、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等負效應。各國對礦產(chǎn)業(yè)的這種負效應都建立了補償制度，按照“誰破壞誰恢復，誰受益誰補償”的原則，加大對礦產(chǎn)業(yè)稅費的征收力度。例如，日本的碳稅、德國的燃油稅、美國的生態(tài)稅和俄羅斯的礦產(chǎn)資源開采稅等。
礦產(chǎn)品銷售和價格確定方式?jīng)Q定了礦產(chǎn)業(yè)盈利模式多樣化。礦產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品銷售主要有兩條渠道，一是不需處理直接銷售，供給中間商或終端用戶；二是經(jīng)洗選獲得精礦主產(chǎn)品和下腳料副產(chǎn)品后，分別供給下游產(chǎn)業(yè)。礦產(chǎn)業(yè)通常在謀劃公司架構時，將礦產(chǎn)品的勘探、開采、洗選和銷售形成一個產(chǎn)業(yè)鏈，由不同的公司負責，關聯(lián)交易一個環(huán)節(jié)套一個環(huán)節(jié)。因為開采時間長，風險大，原礦精礦產(chǎn)品可比性差，市場環(huán)境瞬息萬變，造成礦產(chǎn)品價格波動較大，大多礦產(chǎn)品并沒有全球統(tǒng)一的定價模式。
B 、可比性分析存在諸多難點
全球布局的跨境礦業(yè)投資企業(yè)，需要重點關注與關聯(lián)交易相關的轉讓定價問題。
稅務機關在反避稅工作中，如果經(jīng)調查認定關聯(lián)企業(yè)的關聯(lián)交易存在轉讓定價行為，不符合獨立交易原則，需要予以調整。只有經(jīng)過充分的可比性分析，才能對關聯(lián)交易作出比較準確的評估，正確界定轉讓定價的調整項目，從而選用合理的轉讓定價方法。而尋找一個與關聯(lián)交易最類似的獨立交易開展充分的對比、參照，并最終確定符合獨立交易原則的價格（利潤）水平，這一過程通常被稱為可比性分析。從實務看，由于下述原因，投資礦業(yè)的可比性分析存在諸多難點。
不同國家礦產(chǎn)品分類標準不同。因礦產(chǎn)形成的原始物種、堆積環(huán)境和蘊藏時間等不同，再加上原礦通過洗選、后期加工程序的不同，使得每一種礦產(chǎn)品分為很多類別，每個類別的售價差距巨大。在轉讓定價調查中，很難找到產(chǎn)品種類和結構相似的可比企業(yè)，給礦產(chǎn)業(yè)可比性分析帶來很多困難。
不同國家資源補償方式不同。礦產(chǎn)資源開發(fā)生態(tài)補償稅費制度，是生態(tài)補償理論在礦產(chǎn)資源稅費制度中的具體應用。不同國家根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展、生態(tài)建設需要對礦產(chǎn)業(yè)開采產(chǎn)生的負效應，采取不同的補償機制，而不同的補償機制就像不同的稅收制度一樣，為礦產(chǎn)企業(yè)帶來了重新籌劃構建公司架構的機會，從而給礦產(chǎn)業(yè)的可比性分析增加了難度。
不同國家生產(chǎn)成本和市場價格不同。礦產(chǎn)品的成本由采礦準入成本、勘探成本、開采成本、洗選成本、冶煉成本和補償成本等項目組成，這些成本的大小取決于礦物的存在形式、存在環(huán)境、富集程度及開采加工技術等因素。礦產(chǎn)品的價格機制主要以市場配置資源為基礎，配合政府宏觀調控手段形成的交易體系，一般的定價方式主要有兩種：一種是現(xiàn)貨價格；另一種是合同價格（長協(xié)價格）。受市場環(huán)境、匯率變動和計價方式等因素影響，現(xiàn)貨價格與合同價格有很大差距。成本和市場價格的不同，在選取礦產(chǎn)業(yè)可比企業(yè)時需要調整的因素非常多，為礦產(chǎn)業(yè)的可比性分析帶來了難度。
不同國家市場占有量不同。礦產(chǎn)資源的分布不同造成部分礦產(chǎn)稀缺，少數(shù)國家掌握稀缺資源，占市場主導地位，同時某些礦產(chǎn)資源開采技術和銷售價格由少數(shù)企業(yè)或者國家掌握，導致市場占有量不同，從而造成部分礦產(chǎn)業(yè)供需不均衡，生產(chǎn)成本和銷售價格偏離價值規(guī)律。
C、熟練掌握轉讓定價調整方法
轉讓定價風險，最終主要體現(xiàn)為轉讓定價調查和調整可能給納稅人帶來的不利影響。企業(yè)應結合自身情況，全面檢視、客觀評估是否存在轉讓定價風險，加強稅法遵從，按時開展關聯(lián)交易申報，積極應對潛在的轉讓定價風險。其中，按照要求準備轉讓定價文件，證明企業(yè)關聯(lián)交易符合獨立交易原則，是有效管控轉讓定價風險的核心工作。
在實施有效的應對之前，企業(yè)需要熟練掌握礦產(chǎn)業(yè)轉讓定價調整方法。目前，轉讓定價調整方法共5種，即可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、交易凈利潤法和利潤分割法。每種方法均有不同的適用條件，對礦產(chǎn)業(yè)轉讓定價調整上采用較多的方法有可比非受控價格法和利潤分割法。
結合礦產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營特點和可比性分析中存在的難點，在礦產(chǎn)業(yè)轉讓定價調整可比性分析中，需要額外考慮采礦權等無形資產(chǎn)以及選址節(jié)約、市場溢價等地域因素。
對于無形資產(chǎn)定義不同而引發(fā)的課稅對象爭議，各國處理方式也存在差異。有的國家對無形資產(chǎn)采取正列舉法加兜底條款，如美國、印度；有的國家采取排除法，如德國；有的國家完全遵循經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）關于無形資產(chǎn)的定義，如英國。所以，如何衡量無形資產(chǎn)的收益，各國有不同的考慮。
對于選址節(jié)約和市場溢價等地域特殊優(yōu)勢的判定，目前被很多國家尤其是資源輸出國和發(fā)展中國家所接受。如何判斷是否存在市場溢價，如何判斷地域性特殊優(yōu)勢和消費者偏好是否產(chǎn)生超額收益，如何量化這些超額收益，對單獨使用可比非受控價格法和利潤分割法提出了疑問。
因此，對礦產(chǎn)業(yè)轉讓定價管理，要充分應用稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動計劃，運用價值鏈分析法，充分考慮礦產(chǎn)業(yè)跨國公司各成員實體在價值鏈上所參與的活動，識別和確認集團的主要價值驅動，各實體承擔的功能和風險，執(zhí)行的關鍵功能和承擔的重大風險。同時，引入線性回歸模型，采取單因子和多因子分析法，對市場溢價和成本節(jié)約因素盡可能量化，在保護生態(tài)資源的同時，合理劃分資源輸出國和輸入國應得的利益。
轉讓定價分析的目的是衡量對集團成員的補償是否公平，以及對集團利潤的分配是否公平。因此，在轉讓定價調整方法上要充分考慮可比因素，推動建立合作機制和信息共享機制，綜合運用多種轉讓定價調整方法，研究公正的價格評估機制。
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