OECD發(fā)布范本 CRS規(guī)避安排面臨強(qiáng)制披露
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-03-31
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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3月9日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布范本，要求設(shè)計(jì)CRS規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)的中介機(jī)構(gòu)，向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)披露相關(guān)信息。這一要求轉(zhuǎn)化為相關(guān)國(guó)家的法律，尚需一定程序和時(shí)間。如何理解這一規(guī)定？對(duì)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)和納稅人有何影響？對(duì)此，特邀請(qǐng)專業(yè)人士深度解析，供讀者參考。
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要 點(diǎn)中介機(jī)構(gòu)具有強(qiáng)制披露義務(wù)
OECD發(fā)布的《針對(duì)CRS規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)的強(qiáng)制性披露規(guī)則范本》（以下簡(jiǎn)稱《強(qiáng)制披露范本》）規(guī)定，在CRS（金融賬戶的自動(dòng)情報(bào)交換）規(guī)避安排或者不透明離岸架構(gòu)可供執(zhí)行的30天內(nèi)，中介機(jī)構(gòu)應(yīng)向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)披露相關(guān)信息。如果中介機(jī)構(gòu)沒(méi)有履行披露義務(wù)，或者在某些情形下沒(méi)有披露的法定義務(wù)，則需要納稅人自己向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)披露。這意味著，在CRS框架下，中介機(jī)構(gòu)有強(qiáng)制披露義務(wù)。
《強(qiáng)制披露范本》可以說(shuō)是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）打擊高凈值人群避稅方面燒的“第二把火”。最近10年，OECD是國(guó)際稅收發(fā)展的最大推動(dòng)者，改變了國(guó)際稅收的發(fā)展圖景。尤其是高凈值人群方面，OECD“織了一張大網(wǎng)，燒了兩把烈火”。一張大網(wǎng)，是OECD借2008年次貸危機(jī)的機(jī)緣，以財(cái)政公平和打擊逃稅的公理，通過(guò)BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）、CRS和CBCR（自動(dòng)交換分國(guó)別報(bào)告）等，織了一張打擊國(guó)際逃稅、避稅的大網(wǎng)。截至2017年11月，完成首次情報(bào)交換和承諾2018年開(kāi)始首次情報(bào)交換的國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)達(dá)到102個(gè)。
兩把“烈火”，一把燒向了金融機(jī)構(gòu)——通過(guò)國(guó)際金融特別行動(dòng)組，將稅務(wù)犯罪塞進(jìn)了反洗錢的筐里?？蛻舻奶佣惡捅芏愋袨椋瑢⒖赡苁沟媒鹑跈C(jī)構(gòu)引火燒身。另一把火，就是發(fā)布《強(qiáng)制披露范本》，中介機(jī)構(gòu)為客戶提供CRS的規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)，將可能面臨聲譽(yù)損失和法律責(zé)任。
那么，如何界定中介機(jī)構(gòu)？根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，需履行披露義務(wù)的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)包括兩類：一類是設(shè)計(jì)或者推銷CRS規(guī)避安排或者不透明架構(gòu)的人，即推銷者，如財(cái)富規(guī)劃師和財(cái)務(wù)顧問(wèn)等；還有一類是在上述安排或者不透明架構(gòu)實(shí)施中，提供相關(guān)服務(wù)的人，即服務(wù)提供者，如律師、會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)顧問(wèn)和合規(guī)服務(wù)提供者等。
不過(guò)，并非所有的服務(wù)提供者都有披露義務(wù)。當(dāng)服務(wù)提供者可合理預(yù)期知悉該安排（架構(gòu)）的目的（結(jié)果）是為了規(guī)避CRS時(shí)才需要披露。“合理預(yù)期知悉”的標(biāo)準(zhǔn)，則需根據(jù)該服務(wù)提供者的專業(yè)知識(shí)和理解判斷來(lái)確定。舉例來(lái)說(shuō)，如果一名律師應(yīng)客戶要求準(zhǔn)備的法律文件，構(gòu)成了CRS規(guī)避安排的一部分，則該律師應(yīng)作為中介機(jī)構(gòu)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露其客戶的名稱、信托的設(shè)立人、受托人和受益人。
根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，中介機(jī)構(gòu)還要提供同一個(gè)方案下其他中介機(jī)構(gòu)的名稱。因此，如果一家銀行指定一名律師參與設(shè)計(jì)被認(rèn)為是CRS規(guī)避安排的方案時(shí)，這名律師則成為中介機(jī)構(gòu)，而銀行將是中介機(jī)構(gòu)的客戶。如果銀行后續(xù)將該方案提供給自己的客戶，那么，對(duì)其客戶而言，銀行將成為中介機(jī)構(gòu)。在此情況下，對(duì)于同一個(gè)CRS規(guī)避安排，銀行既可以是客戶也可以是中介機(jī)構(gòu)，但只需要披露一次。這也是《強(qiáng)制披露范本》的厲害之處——采用“一根繩上的螞蚱”的方式，將中介機(jī)構(gòu)串在了一起，任何一個(gè)環(huán)節(jié)將籌劃方案披露，都可能導(dǎo)致整個(gè)方案的曝光。
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分 析哪些事項(xiàng)納入強(qiáng)制披露范圍
中介機(jī)構(gòu)須披露的信息，包括其知曉的、擁有的或控制的關(guān)于CRS的信息，主要是CRS規(guī)避安排或不透明離岸架構(gòu)的詳細(xì)內(nèi)容：一是包括披露人、具有報(bào)告義務(wù)的賬戶持有人、CRS規(guī)避安排的使用人或者離岸架構(gòu)的受益所有人的相關(guān)納稅身份信息；二是CRS規(guī)避安排和離岸架構(gòu)的具體細(xì)節(jié)；三是涉及實(shí)施CRS信息交換的轄區(qū)等。
如何認(rèn)定某一安排屬于CRS規(guī)避安排，需要中介機(jī)構(gòu)予以披露呢？OECD采用意圖和效果的雙導(dǎo)向模式來(lái)確定。只要有合理的理由認(rèn)為，某一安排具有規(guī)避的意圖，或者在事實(shí)上產(chǎn)生了規(guī)避的效果或利用了現(xiàn)行規(guī)則的漏洞，都屬于需要披露的安排?！稄?qiáng)制披露范本》中還列舉了市場(chǎng)上各類財(cái)富管理機(jī)構(gòu)、咨詢顧問(wèn)所常用的CRS籌劃方案用以說(shuō)明。
需關(guān)注的是，《強(qiáng)制披露范本》有溯及以往的效力。因此，負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)或推銷CRS規(guī)避安排或不透明離岸架構(gòu)的人員，無(wú)論是否為該規(guī)避安排提供了服務(wù)，都須在規(guī)則生效后的180天內(nèi)，披露2014年10月29日以后執(zhí)行的CRS規(guī)避安排。但有一種情況除外——如果CRS規(guī)避安排執(zhí)行之前，金融賬戶的資產(chǎn)價(jià)值在100萬(wàn)美元以下，且中介機(jī)構(gòu)能夠提供文件證明，則不需要披露。
為什么是2014年10月29日？因?yàn)榻刂?014年10月29日，世界上已經(jīng)有90個(gè)國(guó)家承諾、51個(gè)國(guó)家簽署了OECD發(fā)布的《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換之多邊政府間協(xié)議》（MCAA），此時(shí)CRS已是大勢(shì)所趨。然而，各國(guó)的國(guó)內(nèi)立法大都是在2016年以后才生效。OECD充分意識(shí)到，在這期間市場(chǎng)上存在著各種所謂的CRS規(guī)避安排。因此，《強(qiáng)制披露范本》專門規(guī)定了溯及以往條款，以打擊利用CRS法規(guī)生效時(shí)間差的規(guī)避安排。
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提 醒規(guī)劃個(gè)人財(cái)富需要評(píng)估影響
《強(qiáng)制披露范本》的實(shí)行會(huì)帶來(lái)怎么樣的影響？一言以蔽之，《強(qiáng)制披露范本》重點(diǎn)打擊了CRS規(guī)避安排的推銷者，嚴(yán)格限制了服務(wù)提供者，同時(shí)限制各種機(jī)構(gòu)利用CRS銷售其產(chǎn)品，這將會(huì)對(duì)個(gè)人財(cái)富規(guī)劃領(lǐng)域架構(gòu)產(chǎn)生重要影響。
《強(qiáng)制披露范本》與OECD發(fā)布的其他文件一樣，并沒(méi)有直接的法律效力，但對(duì)其成員國(guó)具有“軟法”的效力，OECD成員國(guó)有義務(wù)將其轉(zhuǎn)換為國(guó)內(nèi)的立法。另外，考慮到OECD是CRS規(guī)則的制定者，《強(qiáng)制披露范本》的影響范圍將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出OECD成員國(guó)的范疇。比如，歐盟正在考慮將《強(qiáng)制披露范本》轉(zhuǎn)化為具有法律效力的指令，并將其作為BEPS強(qiáng)制披露規(guī)則的一部分。同時(shí)，OECD出臺(tái)的CRS規(guī)則本身也包含反濫用規(guī)則，要求執(zhí)行CRS的國(guó)家出臺(tái)反濫用措施，而《強(qiáng)制披露范本》將在這方面發(fā)揮重要作用。
不僅如此，中介機(jī)構(gòu)披露的信息將可能與其他國(guó)家實(shí)現(xiàn)交換。據(jù)悉，OECD正在研究與《強(qiáng)制披露范本》相關(guān)的情報(bào)交換措施，將中介機(jī)構(gòu)披露的信息交換給受益人稅收居民所在國(guó)。這些措施的目的是將該情報(bào)交換納入《多邊稅收征管互助公約》框架之內(nèi)?？紤]到《多邊稅收征管互助公約》的參與國(guó)已經(jīng)有115個(gè)，中介機(jī)構(gòu)披露的信息未來(lái)被披露到納稅人稅收居民所在國(guó)的可能性非常大。
同時(shí)，《強(qiáng)制披露范本》對(duì)中介機(jī)構(gòu)和納稅人的法律責(zé)任作了明確，不履行披露義務(wù)的中介機(jī)構(gòu)和納稅人，將面臨罰款、限制或吊銷中介機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)資格等處罰。
需要注意的是，不申報(bào)不等于規(guī)避CRS。在這方面，OECD給出了不屬于CRS規(guī)避安排的例子。例如，某高凈值人士從須申報(bào)賬戶提款用來(lái)購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的情況下，根據(jù)CRS的基本規(guī)則，不動(dòng)產(chǎn)不屬于CRS申報(bào)范圍，因此該高凈值人士的提款行為并不屬于CRS規(guī)避安排。再如，個(gè)人將資金從須申報(bào)托管賬戶轉(zhuǎn)讓到一個(gè)免于申報(bào)的養(yǎng)老金賬戶，在一般情形下，也不屬于CRS規(guī)避安排。但是，如果利用這種方式實(shí)現(xiàn)免于申報(bào)的目的，就可能損害了CRS制度設(shè)計(jì)的初衷，應(yīng)該視為CRS規(guī)避安排。
對(duì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，《強(qiáng)制披露范本》更大的影響在于，一旦《強(qiáng)制披露范本》轉(zhuǎn)化為當(dāng)?shù)胤?，高凈值人士與CRS相關(guān)的稅收籌劃方案很可能被披露。實(shí)際上，市場(chǎng)上層出不窮的所謂CRS籌劃方案，一般是利用CRS銷售產(chǎn)品的機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)的。建議相關(guān)的中介機(jī)構(gòu)謹(jǐn)慎對(duì)待CRS籌劃方案。
需要提醒的是，根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，只有在合理判定一種安排存在CRS規(guī)避的意圖時(shí)才需申報(bào)。而要實(shí)現(xiàn)“合理判定”，就需要中介機(jī)構(gòu)從事實(shí)和背景的角度來(lái)整體考慮，不能僅根據(jù)參與人的主觀意圖來(lái)判斷。盡管這樣的規(guī)定看起來(lái)較為復(fù)雜，但對(duì)于中介機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，適應(yīng)并不難。在全面了解了一個(gè)安排的條款和后果后，中介機(jī)構(gòu)是能夠判定出這一安排是否是具有規(guī)避CRS的意圖和效果的。
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預(yù) 測(cè)四類規(guī)避安排將被嚴(yán)密監(jiān)管
在《強(qiáng)制披露范本》下，很多所謂的CRS籌劃方案都亮起了紅燈，尤其是以下四種安排，將受到OECD的嚴(yán)密監(jiān)管。
一是將賬戶轉(zhuǎn)到美國(guó)。舉例來(lái)說(shuō)，某高凈值人士是X國(guó)的稅收居民，其將賬戶從X國(guó)轉(zhuǎn)到了美國(guó)。根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，如果美國(guó)和X國(guó)就該賬戶信息實(shí)現(xiàn)了交換，則該轉(zhuǎn)讓行為不具有規(guī)避CRS的后果。但是，如果美國(guó)與X國(guó)沒(méi)有就該賬戶的信息實(shí)現(xiàn)交換，或者沒(méi)有交換的機(jī)制，中介機(jī)構(gòu)建議客戶將賬戶轉(zhuǎn)移至美國(guó)的安排，將構(gòu)成CRS規(guī)避安排，需要履行披露義務(wù)。目前，美國(guó)與中國(guó)的《外國(guó)賬戶稅收遵從法》（FATCA）還沒(méi)有簽署正式協(xié)議，中國(guó)高凈值人士在美國(guó)的賬戶，還沒(méi)有一個(gè)合法的機(jī)制交換回國(guó)。如果中國(guó)香港、新加坡和瑞士等金融中心參照《強(qiáng)制披露范本》完成了立法，當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)向中國(guó)高凈值人士建議將賬戶轉(zhuǎn)移到美國(guó)，將構(gòu)成CRS規(guī)避安排，需要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)披露。
同時(shí)，如果美國(guó)與X國(guó)簽署的FATCA協(xié)議只規(guī)定了X國(guó)需向美國(guó)交換賬戶信息，但對(duì)美國(guó)沒(méi)有交換義務(wù)，這將導(dǎo)致高凈值客戶在美國(guó)的賬戶實(shí)際上不需要交換至X國(guó)。此時(shí)，如果中國(guó)香港、新加坡和瑞士等金融中心參照《強(qiáng)制披露范本》完成立法，當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)向中國(guó)高凈值人士建議將賬戶轉(zhuǎn)移到美國(guó)，將構(gòu)成CRS規(guī)避安排，而需要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)披露。
二是利用金融產(chǎn)品規(guī)避CRS。如果一個(gè)金融產(chǎn)品為投資者提供了金融賬戶的實(shí)質(zhì)性功能，但不屬于金融賬戶，則使用該產(chǎn)品將構(gòu)成規(guī)避CRS。比如，利用電子貨幣作為托管賬戶的替代品；金融機(jī)構(gòu)發(fā)行一些CRS規(guī)則范圍以外的衍生品替代金融賬戶等做法，都屬于CRS規(guī)避安排。
三是利用稅收居民身份籌劃。對(duì)利用稅收居民身份規(guī)避CRS申報(bào)的做法，《強(qiáng)制披露范本》中有明確的論述。一些國(guó)家向高凈值人士提供稅收優(yōu)惠，包括對(duì)境外收入暫時(shí)或永久免稅，鼓勵(lì)其成為該國(guó)稅收居民，這種做法通常通過(guò)立法的方式予以確定，而要獲得這些國(guó)家的稅收居民身份，只需要在這些國(guó)家居住一段時(shí)間。在獲得這樣一個(gè)國(guó)家的稅收居民身份后，一些高凈值人士就向金融機(jī)構(gòu)聲稱其為這些國(guó)家的稅收居民。具有多個(gè)稅收居民身份的高凈值人士，只向金融機(jī)構(gòu)提交其獲得稅收優(yōu)惠國(guó)家的稅收居民身份，隱藏其他稅收居民身份。利用這樣一個(gè)稅務(wù)居民身份來(lái)?yè)p害金融機(jī)構(gòu)的盡職調(diào)查規(guī)則，即屬于《強(qiáng)制披露范本》所涵蓋的范圍。
四是將信托轉(zhuǎn)化為投資實(shí)體。市場(chǎng)上廣為流傳的將信托轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y實(shí)體的方式也被OECD“點(diǎn)名”。信托以其持有的特殊目的公司作為開(kāi)戶主體，將資產(chǎn)委托給銀行等金融機(jī)構(gòu)管理，則該公司構(gòu)成了投資實(shí)體，從而將申報(bào)的責(zé)任掌握在自己手中，排除了銀行的申報(bào)責(zé)任。投資實(shí)體公司又通常設(shè)立在反洗錢監(jiān)管執(zhí)行比較寬松的國(guó)家，有可能出現(xiàn)銀行不申報(bào)，投資實(shí)體自己也不申報(bào)的情形。
作者：楊后魯（資深稅務(wù)律師）
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
責(zé)任編輯：梁健玲
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