建筑業(yè)：關注貨物增值稅處理的風險點
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-04-26
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中國稅務報
建筑業(yè)企業(yè)與貨物相關的增值稅事項涉及政策較多，相關的風險也較大，實務中的處理也相對復雜，筆者結合建筑行業(yè)實務，總結了與貨物相關的增值稅事項應注意的五個風險點。
“甲供工程”進項稅額抵扣的風險點
建筑業(yè)企業(yè)與發(fā)包方（以下簡稱甲方）簽訂工程施工合同，合同約定，甲方提供建筑所需材料、設備與動力等，并抵減應付建筑業(yè)企業(yè)的工程款。
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，有償指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。甲方用貨物抵減應付工程款，屬于取得其他經(jīng)濟利益，該行為是有償銷售，應計算繳納增值稅。建筑業(yè)企業(yè)取得相關扣稅憑證，在一般計稅時，其進項稅額可抵扣。
實務中，有的甲方對上述抵減工程款的“甲供材”未計征增值稅，也未開具發(fā)票。建筑業(yè)企業(yè)未取得進項稅額，增值稅額按照全額工程款計征。建議建筑業(yè)企業(yè)應在合同中注明，要求取得抵減工程款的“甲供材”部分的增值稅專用發(fā)票，以便抵扣進項稅額。
銷售自產貨物同時提供建筑服務的風險點
《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號，以下簡稱11號公告）第一條規(guī)定，納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。
根據(jù)11號公告規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)銷售自產貨物同時提供建筑服務的，必須分別計算自產貨物和建筑服務的增值稅，而不能自行選擇混合銷售，按照銷售貨物或者銷售建筑服務計征增值稅。開具發(fā)票也必須分開貨物和服務。而對于受票方來講，取得按照混合銷售開具的發(fā)票，屬于取得未按照規(guī)定開具的發(fā)票，不得作為合法的稅收憑證進行核算。
實務中，有的甲方為多抵扣進項稅額，要求建筑業(yè)企業(yè)單獨開具貨物的發(fā)票，這既違反了11號公告的規(guī)定，又導致甲方取得的發(fā)票不符合規(guī)定，雙方都會產生風險，此種情況需引起納稅人注意。
取得分包方的自產貨物差額征稅風險點
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)總包方適用簡易計稅的工程項目，可扣除支付的分包款后的余額為銷售額計征增值稅。
如果分包方提供的是“包工包料”的工程服務，且其中的“料”是自產貨物，根據(jù)11號公告規(guī)定，分包方應分別計征貨物和建筑服務的增值稅。同時，應分別開具貨物和服務發(fā)票。此時就產生了問題，總包方適用簡易計稅的項目，取得分包方的貨物發(fā)票，是否可抵減總包款差額計征增值稅？對此，各地規(guī)定不盡一致，有地區(qū)稅務機關認為貨物發(fā)票可以差額征稅，參照某市國稅局的規(guī)定：
適用簡易計稅方法計稅的試點納稅人，接受銷售自產貨物并同時提供建筑服務企業(yè)開具的貨物增值稅發(fā)票，同時符合下列條件可以差額繳稅。
1.扣除分包款的憑證：開具貨物（工程材料）的增值稅發(fā)票中要注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項目名稱。
2.總包方與分包方簽訂的合同中，有分包方提供工程材料的條款約定（包括材料名稱、數(shù)量及預算金額）。
筆者認為，總包方取得分包方符合11號公告自產貨物的情形，貨物發(fā)票在提供充分真實資料的前提下，應予以差額計征增值稅。當然，現(xiàn)在規(guī)定尚不明確，希望能盡早出臺統(tǒng)一明確的法規(guī)。
混合銷售貨物增值稅處理的風險點
財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。
建筑業(yè)企業(yè)的混合銷售行為（上述銷售自產貨物情況除外），同時銷售貨物和建筑服務的，應按照銷售建筑服務計征增值稅，按照稅率11%或者征收率3%計征增值稅，而不能按照甲方的要求分別開具貨物和服務發(fā)票。
同理，建筑業(yè)企業(yè)總包方取得分包方發(fā)票的，應取得建筑服務發(fā)票（上述銷售自產情況除外），而不能要求分包方分別開具貨物和建筑服務發(fā)票，這屬于取得不符合規(guī)定的發(fā)票。
綜上所述，納稅人應嚴格按照文件相關規(guī)定，按照混合銷售或者銷售自產貨物同時提供建筑服務的要求計征增值稅并開具相應發(fā)票。
貨物用于簡易計稅項目進項稅抵扣的風險點
根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。建筑業(yè)企業(yè)可能存在多個項目，有的適用一般計稅，有的選擇簡易計稅，采購的建筑材料等貨物，如果明確用于簡易計稅項目的，其進項稅額在采購當期不能抵扣；如果采購時不能明確是否用于簡易計稅項目的貨物，應在實際用途明確歸屬于簡易計稅項目時轉出其進項稅額。
這里需要注意的是，在實務中，有的建筑業(yè)企業(yè)專門為簡易計稅項目采購的貨物，待簡易計稅項目領用該貨物時，再將其進項稅額轉出。筆者認為，用于簡易計稅項目的進項稅額不得抵扣，指的是該進項稅額的用途是簡易計稅，因此在明確其用途為簡易計稅項目時，即應將進項稅額轉出，否則會帶來較大的稅務風險。
總結
通過以上闡述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，建筑業(yè)企業(yè)與貨物相關的增值稅問題，政策相對復雜，且某些事項尚有爭議或存在模糊地帶，建筑業(yè)企業(yè)在實務操作中也存在一定的風險。
作者：徐思廷，中石化第十建設有限公司財務部
來源：中國稅務報
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