資產(chǎn)損失“以表代報”后的風(fēng)險防范
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-13
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中國稅務(wù)報
近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第15號），規(guī)定從2017年度起，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090），不再報送資產(chǎn)損失相關(guān)資料，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。這種“以表代報”的方式減輕了企業(yè)辦稅負擔(dān)。但是，這并沒有改變《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）的精神實質(zhì)，其中“實際資產(chǎn)損失”和“法定資產(chǎn)損失”概念的引入，以及“清單申報”和“專項申報”相結(jié)合的申報管理制度，對于資產(chǎn)損失申報扣除管理，仍然具有重要意義。
實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失
例1：2017年甲公司的一臺機器設(shè)備達使用年限正常報廢，“營業(yè)外支出”科目反映資產(chǎn)報廢損失30萬元。同年，甲公司以市場價格轉(zhuǎn)讓另一臺機器設(shè)備，“資產(chǎn)處置收益”科目反映處置利得50萬元。注意：企業(yè)在歸集匯總內(nèi)部證據(jù)時，上述損失和利得不得相互抵銷。一旦抵銷，就無法準(zhǔn)確體現(xiàn)該項損失全貌，30萬元損失應(yīng)單獨體現(xiàn)實際資產(chǎn)損失。
例2：乙公司年末盤虧的A材料200萬元，是企業(yè)在清查過程中按照賬實不符推算的損失，無論該公司采用實地盤存法還是永續(xù)盤存法核算，這種損失都未必實際發(fā)生，所以資產(chǎn)盤虧屬于法定資產(chǎn)損失。
例3：丙公司2012年應(yīng)收丁公司賬款100萬元，2015年賬齡已滿3年，丁公司依然存在，丙公司可以認(rèn)定已經(jīng)發(fā)生了損失，所以壞賬損失屬于典型的法定資產(chǎn)損失。
例4：接例1，假如甲公司資產(chǎn)報廢損失30萬元未能在當(dāng)年稅前扣除，在5年后的2022年申報扣除時，按照國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文件規(guī)定，準(zhǔn)予追補至2017年度扣除，這意味著2017年度可能多繳稅，多繳的稅款只能抵稅不能退還。
例5：接例3，假如丙公司在賬齡滿3年的2015年沒有確認(rèn)壞賬損失，直到2017年才確認(rèn)。如此，丙公司可以在2017年度申報扣除，不必追溯到2015年度。所以，法定資產(chǎn)損失，何時確認(rèn)就何時申報扣除，不存在追補確認(rèn)問題。
根據(jù)上述分析，實際資產(chǎn)損失是在實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的損失；法定資產(chǎn)損失是按照規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失，是認(rèn)定、推定的，而不是實際發(fā)生的損失。實際資產(chǎn)損失在發(fā)生年度申報扣除，法定資產(chǎn)損失在確認(rèn)年度申報扣除。企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，應(yīng)專項申報扣除。其中實際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，追補確認(rèn)期限一般不超過5年。
資產(chǎn)損失申報扣除的風(fēng)險防范
國家稅務(wù)總局公告2018年第15號文件將資產(chǎn)損失資料由報送制，改為納稅人留存?zhèn)洳?，以前?ldquo;清單申報”和“專項申報”已經(jīng)歸結(jié)為“以表代報”方式。但是，這并不意味著資產(chǎn)損失沒有專項申報和清單申報之分。一是納稅人對資產(chǎn)損失相關(guān)資料搜集、分類、保管，應(yīng)按清單申報和專項申報類別，分類處理。二是，填寫A105090明細表時，應(yīng)區(qū)分清單申報及專項申報，并按對應(yīng)項目填列。
另外，簡化申報辦理不是簡化資料歸集。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第15號文件規(guī)定，僅僅是取消了原匯算清繳申報時需要提交損失扣除的備案事項，并沒有簡化相關(guān)資料、證據(jù)材料的歸集要求，其涉及的政策依據(jù)、損失確認(rèn)、期間確認(rèn)、證據(jù)歸集、會計核算等，仍然需要依據(jù)相關(guān)政策規(guī)定和國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文件規(guī)定的證據(jù)規(guī)則確認(rèn)。因此，企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)控制度，在會計上已作損失處理的基本前提下，按照會計核算科目歸類、匯總，并完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，確保資料的真實性、合法性，有效防范稅收風(fēng)險，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。
綜合實例
A公司主要從事商業(yè)零售業(yè)務(wù)，2017年自查盤點清查中，甲商品盤虧15萬元，屬暴雨災(zāi)害損失，保險公司賠償10萬元。乙商品單筆盤虧500萬元，屬于管理不善造成。一年前應(yīng)收B公司賬款4.5萬元，2017年末連同賬齡已滿3年的應(yīng)收C公司賬款100萬元一并作為壞賬處理。當(dāng)年與債務(wù)人D公司簽訂了符合特殊性稅務(wù)處理的債轉(zhuǎn)股協(xié)議，確認(rèn)營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）50萬元，D公司提供了重組收益納稅調(diào)整說明。A公司2017年資產(chǎn)損失財稅處理分析如下（債務(wù)重組會計處理略）：
1.會計處理：（單位：萬元）
?。?）借：待處理財產(chǎn)損益 15
貸：庫存商品 ——甲商品 15
經(jīng)批準(zhǔn)后
借：其他應(yīng)收款 10
營業(yè)外支出 5
貸：待處理財產(chǎn)損益 15
?。?）借：待處理財產(chǎn)損益 500
貸：庫存商品——乙商品 500
經(jīng)批準(zhǔn)后
借：管理費用 585
貸：待處理財產(chǎn)損益 500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 85
（3）借：壞賬準(zhǔn)備 104.5
貸：應(yīng)收賬款——B公司 4.5
——C公司 100
2.案例分析：
?。?）確認(rèn)的盤虧損失（營業(yè)外支出）5萬元屬于非正常損失，按專項申報資產(chǎn)損失，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文件第二十六條規(guī)定整理保存證據(jù)資料。
?。?）確認(rèn)的盤虧損失585萬元，無論何種因素形成的均應(yīng)按專項申報資產(chǎn)損失。
?。?）反映的兩筆壞賬合計104.5萬元按專項申報資產(chǎn)損失，按照國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文件第二十三條、二十四條規(guī)定逐筆整理保存證據(jù)資料。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，所以營業(yè)外支出50萬元應(yīng)做納稅調(diào)增處理。
匯總得出，A公司2017年度按專項申報資產(chǎn)損失：5+500+104.5=609.5（萬元）。
作者：鐘宏 高民才
作者單位：陜西省渭南市國稅局、渭南市國際稅收研究會
來源：中國稅務(wù)報
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