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法理分析：

從四個(gè)角度辯論業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

　　

　　針對(duì)有關(guān)表述，筆者從四個(gè)角度剖析有關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

　　

　?。ㄒ唬陌l(fā)票功能的角度分析

　　

　　開具發(fā)票是否以發(fā)生銷售業(yè)務(wù)為前提？

　　

       前述文章指出，發(fā)票也可以在不發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的情況下開具，發(fā)票開具與發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)沒(méi)有必然聯(lián)系，不能就此推定開票方即為銷售方。例如在商品房買賣中，房產(chǎn)開發(fā)商預(yù)收購(gòu)房款屬于增值稅的“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，但仍可以開具普通發(fā)票給購(gòu)房者。在售后回購(gòu)中，出租方和承租方雖然彼此開票但都按照融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　

　　筆者認(rèn)為，此觀點(diǎn)值得商榷。事實(shí)上，除了沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)而虛開發(fā)票等特殊情形外，發(fā)票的開具方就是稅法意義上的銷售方。理由如下：

　　

　　發(fā)票管理辦法第三條規(guī)定，本辦法所稱發(fā)票，是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。該規(guī)定將發(fā)票的適用場(chǎng)景定位于“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中”。

　　

　　發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。該規(guī)定明確要求發(fā)票開具的兩個(gè)條件是：對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和收取款項(xiàng)。

　　

　　發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。這進(jìn)一步明確了開具發(fā)票應(yīng)以“發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”為前提條件。

　　

　　前述文章例舉的情形，事實(shí)上屬于國(guó)家稅務(wù)總局若干公告規(guī)定的不征稅發(fā)票。筆者認(rèn)為，這種不征稅發(fā)票并不符合發(fā)票管理辦法的規(guī)定，實(shí)質(zhì)上并不屬于發(fā)票管理辦法中所指的發(fā)票，只是被冠以“發(fā)票”之名的收款憑證。這種發(fā)票種類的存在并不能推翻發(fā)票管理辦法關(guān)于發(fā)票的定位。

　　

　　而本案中的發(fā)票并不是不征稅發(fā)票，而是發(fā)票管理辦法意義上的發(fā)票，開具發(fā)票應(yīng)以發(fā)生銷售業(yè)務(wù)為前提。在沒(méi)有其他相反證據(jù)的情況下，理應(yīng)推定開具發(fā)票的商場(chǎng)為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售方。

　　

　?。ǘ亩惙ǜ拍顏?lái)源的角度分析

　　

　　前述文章最有力的論證是從會(huì)計(jì)處理角度的分析。

　　

　　文章認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，銷售商品收入確認(rèn)條件中的兩個(gè)最核心條件是，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。就J商場(chǎng)和專柜商家之間的關(guān)系來(lái)看，專柜是批發(fā)商，商場(chǎng)是零售商，但屬錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理。因?yàn)閷９裆碳易允贾两K承擔(dān)商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，也對(duì)商品實(shí)施著控制，所以在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，專柜商家并沒(méi)有將商品銷售給商場(chǎng)，自己才是實(shí)質(zhì)的零售商；商場(chǎng)只是交易場(chǎng)所和日常管理服務(wù)的提供商，應(yīng)按傭金或管理費(fèi)確認(rèn)收入。

　　

　　筆者認(rèn)同上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但想指出稅法與會(huì)計(jì)處理并不一定完全一致，這涉及稅法上的“銷售”概念如何理解的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，如無(wú)特別說(shuō)明，稅法上的概念應(yīng)與民法保持一致。理由如下：

　　

　　稅收立法時(shí)，出于立法簡(jiǎn)潔的考慮，必然借用民法概念，以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅法含義的便捷表達(dá)。如無(wú)特別說(shuō)明，稅法概念的內(nèi)涵和外延應(yīng)與民法保持一致。所以在解釋稅法概念時(shí)，必然要分析民法關(guān)于銷售的定義和銷售方的確定。民法上的銷售方如何確定呢？

　　

　　以本案為例，專柜商家在J商場(chǎng)內(nèi)統(tǒng)一標(biāo)識(shí)，以商場(chǎng)名義對(duì)外銷售，其自身的法律地位并未呈現(xiàn)給消費(fèi)者。雙方就“名義借用”事宜達(dá)成合意，形成委托代理關(guān)系。專柜商家以商場(chǎng)名義的銷售行為，視同商場(chǎng)的行為，其法律效果變?yōu)樯虉?chǎng)在銷售。因此，民法上的銷售方是商場(chǎng)而非隱藏其后的專柜商家。稅法應(yīng)與民法保持一致，因此稅法上的銷售方是J商場(chǎng)。

　　

　?。ㄈ?ldquo;非法行為是否課稅”的角度分析

　　

　　前述文章顯示，J商場(chǎng)稱自己不具有銷售金銀的資質(zhì)，如稅務(wù)部門認(rèn)定其為金銀首飾銷售主體，則其銷售金銀首飾就屬違規(guī)行為。言下之意，認(rèn)定行為非法和確認(rèn)納稅義務(wù)自相矛盾。筆者認(rèn)為，J商場(chǎng)的理解有誤，因?yàn)檫`規(guī)銷售仍屬稅法上的銷售。

　　

　　首先，稅法以量能課稅為視角，稅法事實(shí)獨(dú)立于其他部門法事實(shí)。

　　

　　其他管制法規(guī)出于秩序管理目的，要求銷售金銀首飾應(yīng)取得許可，但該規(guī)定并不影響稅法事實(shí)的認(rèn)定。商場(chǎng)銷售活動(dòng)屬于生活事實(shí)，經(jīng)其他部門法規(guī)范，形成了該部門法意義上的法律事實(shí)，經(jīng)稅法規(guī)范形成稅法事實(shí)。而稅法對(duì)生活事實(shí)的規(guī)范有其獨(dú)特視角，即著眼于公平負(fù)擔(dān)稅捐，形成的稅法事實(shí)具有鮮明特征，獨(dú)立于其他部門法事實(shí)。是否違反其他部門法規(guī)定并不屬于稅法的考量要素。

　　

　　其次，主張“違法所得不課稅”的理由不成立。

　　

　　這種主張大致基于以下假設(shè)：

　　

　　（1）征稅會(huì)將違法行為合法化。事實(shí)上，稅法只是對(duì)生活事實(shí)是否屬于應(yīng)稅事實(shí)作出判定，并不干涉其合法性判斷問(wèn)題。

　　

　?。?）違法所得會(huì)被沒(méi)收，對(duì)其課稅反而違反量能課稅原則。這一判斷不成立，因?yàn)椴⒉皇撬羞`法所得都會(huì)被沒(méi)收，也可能是警告、拘留或一定數(shù)量的罰款。警告、拘留，并不影響納稅人的納稅能力；一定數(shù)量的罰款只要相當(dāng)于稅款或超過(guò)稅款，就不影響量能課稅原則的實(shí)現(xiàn)。

　　

　　（3）對(duì)違法所得征稅是國(guó)際慣例。德國(guó)、日本、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等，都在稅法里明確規(guī)定，稅法只關(guān)注經(jīng)濟(jì)效果，所得是否違法并不影響稅法認(rèn)定。在美國(guó)，稅法以處罰嚴(yán)厲而著稱，但毒販一旦行跡敗露，馬上做的第一件事就是主動(dòng)補(bǔ)稅，以減輕處罰。

　　

　?。ㄋ模挠嘘P(guān)確認(rèn)納稅主體的規(guī)定分析

　　

　　2014年發(fā)布的《關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告〉的解讀》對(duì)如何確認(rèn)銷售主體的納稅人作了明確：“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。”由此可以得出結(jié)論，J商場(chǎng)作為名義出借方，是稅法上的銷售方，應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，并對(duì)外開具發(fā)票。

　　

　　值得注意的是，會(huì)計(jì)制度在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄的客觀性方面表現(xiàn)突出，但并不能要求稅法與其完全一致。民法、稅法對(duì)“委托代理”場(chǎng)景下銷售主體、納稅主體的確認(rèn)已有明確規(guī)定，具體到本案，商場(chǎng)承擔(dān)對(duì)外銷售責(zé)任，專柜商家以商場(chǎng)名義銷售，視為對(duì)商場(chǎng)的代理。如果稅法與會(huì)計(jì)制度一樣，否定民法上的“委托代理關(guān)系”，直接將代理人專柜商家視為實(shí)際對(duì)外銷售方，一會(huì)打亂法律的統(tǒng)一秩序，二會(huì)剝奪商場(chǎng)統(tǒng)一管理、統(tǒng)一對(duì)外開具發(fā)票的權(quán)利，扼殺這種高效的商業(yè)模式?！?/div>

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