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原創(chuàng)：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，其取得的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何計(jì)算確認(rèn)？

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購，交易中的股權(quán)支付部分可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

但財(cái)稅[2009]59號(hào)文件似乎并未明確收購企業(yè)持有的控股企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)的差額如何處理的問題。

對(duì)此差額的處理存在三種稅務(wù)處理意見：

1、股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，需按公允價(jià)值確認(rèn)所支付股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2、股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)持有的控股企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。

3、股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以換出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。上海市浦東新區(qū)國家稅務(wù)局在2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳答疑：符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，其取得的股權(quán)（或資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何計(jì)算確認(rèn)？答：根據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)文、國家稅務(wù)總局公告 2010年第4號(hào)的有關(guān)規(guī)定，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，收購被收購企業(yè)股權(quán)（或資產(chǎn)），若符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件且選擇特殊性稅務(wù)處理的，其收購的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以換出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按財(cái)稅〔2009】59號(hào)文第六條第（六）款規(guī)定調(diào)整計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)。

上述三種處理方式我們有不同的看法，舉例及說明如下：

舉例，甲公司持有A100%股權(quán)（公允價(jià)值5億元，計(jì)稅基礎(chǔ)1億元），收購乙公司持有的B100%股權(quán)（公允價(jià)值5億元，計(jì)稅基礎(chǔ)3億元）。

甲公司會(huì)計(jì)處理

借∶長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司  5億

貸∶長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司  1億

      投資收益                          4億

1、按公允價(jià)值確認(rèn)所得或損失：應(yīng)確認(rèn)4億元所得，甲公司取得B100%股權(quán)按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元確認(rèn)。這個(gè)處理我們認(rèn)為有明顯的問題，4億元所得已經(jīng)確認(rèn)，取得B100%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為5億元。

2、差額確認(rèn)為當(dāng)期損益：甲公司取得B100%股權(quán)按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元確認(rèn)，與甲持有的A的原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元的差額2億確認(rèn)所得記入當(dāng)期損益，繳納企業(yè)所得稅，但是如果甲公司持有A的原計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，則差額-1億元確認(rèn)損失，這個(gè)比較折騰。

3、以換出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)：甲公司取得B100%股權(quán)不按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元確認(rèn)，按甲持有的A的原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元來確認(rèn)。似乎皆大歡喜，但與財(cái)稅【2009】59號(hào)公告規(guī)定不符。

我們認(rèn)為應(yīng)回到文件的規(guī)定本身來確認(rèn)，《財(cái)稅[2009]59號(hào)》公告對(duì)此已經(jīng)有明確規(guī)定：

企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（對(duì)甲公司取得B100%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按此條規(guī)定處理）

2、收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。（對(duì)甲公司持有A100%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按此條規(guī)定處理）

據(jù)此，我們認(rèn)為：

1、甲公司取得的B100%股權(quán)按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元確認(rèn)。

2、甲公司持有的A100%股權(quán)原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元保持不變。

這并不意味著甲取得的B100%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)變成4億元了，而是說甲公司持有的A100%股權(quán)原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元不能消失，也不應(yīng)在此時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時(shí)甲公司取得的B100%股權(quán)按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元類似于掛賬一樣的存在，需要的時(shí)候出現(xiàn)，不需要的時(shí)候就消失了。

（1）根據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)》規(guī)定，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生情況變化致使不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的,應(yīng)按照財(cái)稅【2009】59號(hào)第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。

出現(xiàn)上述情況后，需要對(duì)甲公司持有的A100%股權(quán)原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元按公允價(jià)值確認(rèn)所得或損失，這也是甲公司持有的A100%股權(quán)原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元不能消失的原因，這時(shí)應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)投資的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定處理，而甲公司取得的B100%股權(quán)按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元消失了。

（2）假設(shè)交易符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件且滿足了相關(guān)的規(guī)定時(shí)間后，甲公司將取得的B100%股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格6億元，按一般性稅務(wù)處理。此時(shí)甲公司應(yīng)確認(rèn)持有的B100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時(shí)確認(rèn)原持有的A100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

即甲公司應(yīng)確認(rèn)持有B100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=公允價(jià)值6億元-甲公司取得的B100%股權(quán)按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元=3億元。

同時(shí)需要確認(rèn)原持有的A100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=甲公司取得的B100%股權(quán)按原計(jì)稅基礎(chǔ)3億元-甲公司持有的A100%股權(quán)原計(jì)稅基礎(chǔ)1億元=2億元。如果甲公司持有A的原計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，則差額-1億元應(yīng)在此時(shí)確認(rèn)損失。