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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
在我們之前的文章《重組方12個月內(nèi)股權(quán)結(jié)構(gòu)變化是否一定會使重組不再符合特殊性稅務(wù)處理條件》中，列舉了分立和劃轉(zhuǎn)兩個案例，均存在12個月內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況，并分別表明了我們的觀點，本文進(jìn)一步進(jìn)行說明。
在重組特殊性稅務(wù)處理文件均有12個月的時間限定，但如何適用需要仔細(xì)判斷，《財稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號》和《國家稅務(wù)總局公告2015年第40號》雖有相似的規(guī)定，我們認(rèn)為應(yīng)有不同的理解。
《財稅[2009]59號》習(xí)慣性將多種重組形式并在一起做文件，重組方式的差異導(dǎo)致文件的歧義。各類型的重組方式本就應(yīng)該單獨制定文件。劃轉(zhuǎn)就挺好，單獨成文。
1、從環(huán)球置業(yè)的判決，也可以看出，在考慮資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理時，認(rèn)為應(yīng)適用《財稅[2009]59號》的時間規(guī)定和征管規(guī)定，這個我們不認(rèn)同。
我們認(rèn)為《財稅[2009]59號》、《國家稅務(wù)總局公告2010年第4號》和《國家稅務(wù)總局公告2015年第40號》《國家稅務(wù)總局公告2015年第48號》、《財稅[2014]109號 第一條 第二條》等文件的規(guī)定，與《財稅[2014]109號 第三條》、《國家稅務(wù)總局公告2015年第40號 》劃轉(zhuǎn)的規(guī)定，是各自獨立的，《財稅[2009]59號》等文件的規(guī)定，并不能適用于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的情形。
2、《財稅[2009]59號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》：五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
《國家稅務(wù)總局公告2010年第4號 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》規(guī)定：第三十條 當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的...
4號公告第三十條是對59號通知第五條的重申，不是另行進(jìn)行了規(guī)定和擴(kuò)展。符合59號通知第五條條件即可特殊性稅務(wù)處理，59號通知第五條條件中有12個月規(guī)定時間的，12個月內(nèi)不能發(fā)生變化，主要就是（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。這兩項有規(guī)定時間，規(guī)定時間12個月內(nèi)發(fā)生了變化，將導(dǎo)致重組時點不再符合特殊性稅務(wù)處理條件。
59號通知第五條其他的條件、以及4號公告第三十條當(dāng)事方的其中一方生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化都沒有規(guī)定時間，這些在12個月內(nèi)發(fā)生變化，不會導(dǎo)致重組時點不符合特殊性稅務(wù)處理條件。
所以我們認(rèn)為，分立后，12個月內(nèi)轉(zhuǎn)讓存續(xù)企業(yè)的股權(quán)，并不屬于上述規(guī)定時間內(nèi)不可以發(fā)生變化的情況，分立中的存續(xù)企業(yè)股權(quán)不是重組資產(chǎn)，原主要股東對存續(xù)企業(yè)的股權(quán)也不是股權(quán)支付而來。
3、《財稅[2014]109號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理...
《國家稅務(wù)總局公告2015年第40號 國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》規(guī)定：七、交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的...
40號公告第七條看似與4號公告第三十條一樣，但行文是完全不一樣的。
40號公告第七條自身確定了12月的限定時間，形成了自身獨立的時間規(guī)定，不依附于109號通知的時間規(guī)定，是對109號通知規(guī)定的擴(kuò)展，而不僅僅是重申，是對109號通知第三條附加了一個時間規(guī)定。
所以109號通知第三條除了股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)在12月內(nèi)也須保持不變，否則將導(dǎo)致股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件。
因此，100%直接控制的居民企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)后，12個月內(nèi)，母公司出售子公司一部分股權(quán)，將導(dǎo)致不再符合100%直接控制的居民企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)的條件。
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