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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
<國家稅務總局公告2015年第40號>規(guī)定的情形（二）母公司對子公司資產無償劃轉，母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。
有認為40號公告存在“實質性錯誤”，母公司沒有增加對子公司計稅基礎。
有認為母對子劃轉，雖然沒有獲得股權支付，也應根據(jù)會計準則進行會計處理計入長期股權投資，40號公告強制要求會計處理根據(jù)稅收文件規(guī)定沖減實收資本（包括資本公積）是沒有道理的。
有認為母公司會計賬面實收資本或資本公積不足沖減時沖減了留存收益和未分配利潤時應視為分紅，將導致不能適用特殊性稅務處理。
我們認為上述看法都是基于認為情形（二）是情形（一）母對子有償劃轉的無償版。
40號公告情形（二）的稅收路徑過于隱秘。我們認為40號公告并不是對“劃轉”的會計處理進行強制規(guī)定，而是列舉了四種劃轉可以適用特殊性稅務處理的情形。
根據(jù)情形（二）的描述，我們反推母公司對子公司資產無償劃轉的稅收路徑，其實質是母公司將資產分立給子公司。有認為59號文件規(guī)定的分立資產給現(xiàn)存公司不可能實現(xiàn)，我們認為情形（二）還可以繼續(xù)假設為母公司將被劃轉的資產派生分立為新公司，同時子公司將派生分立的新公司吸收合并，派生分立的新公司注銷，子公司取得被劃轉的資產。
母公司會計處理（按資產和負債的賬面凈值）：
借：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤
負債
貸：劃轉資產
子公司（或新設公司）會計處理（按資產和負債的賬面凈值）：
借：劃轉資產
貸：負債
實收資本、資本公積
子公司吸收合并新公司會計處理（按資產和負債的賬面凈值）：
借：劃轉資產
貸：負債
實收資本、資本公積
不是40號稅收文件強制要求會計處理必須按稅收文件處理，是40號文件根據(jù)劃轉的具體情形、100%持股比例、獲得股權或非股權支付與否、會計處理來判定和限定是否屬于可以適用特殊性稅務處理的情形。
如果情形（二）是情形（一）的無償版本，母公司就應根據(jù)會計準則無論計入長期股權投資或營業(yè)外支出，而不能根據(jù)40號公告進行會計處理，從稅收上應視為捐贈處理，子公司作為應稅收入處理。而作為分立的結果，不管是特殊性稅務處理，還是一般性稅務處理，母公司不應視為捐贈，子公司也不作為應稅收入處理。
分立或分立再合并不需考慮《財稅[2009]59號》規(guī)定的分步交易和12個月的時間限定，直接按<國家稅務總局公告2015年第40號>對<財稅[2014]109號>規(guī)定進行特殊性稅務處理和一般性稅務處理即可。
情形（二）的會計處理考慮到母公司的股東層面（股東不完全是法人股東，可能包括個人股東），以及子公司增加實收資本、資本公積權益歸屬誰的問題時，存在一定的缺陷。但稅收問題是稅收問題，會計處理是會計處理，并且子公司增資時增加了母公司的實收資本，也就不是無償劃轉了。
母公司對子公司資產無償劃轉，稅收路徑是母公司將資產分立給子公司，滿足了特殊性稅務處理要求的條件：
會計處理上：
1、母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理；
2、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益；
3、按賬面凈值劃轉。
稅務處理上：
1、母公司沒有獲得任何股權或非股權支付；
2、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得；
3、劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定；
4、母公司的股東不需放棄“舊股”（母公司的股權），直接將“新股”的計稅基礎確定為零。
基于40公告對情形（二）的描述，母公司不能增加對子公司股權的計稅基礎。
這是我們對40號公告情形（二）的看法，后續(xù)陸續(xù)對其他情形進行分析。更多內容參看我們的文章《對劃轉四種情形不一樣的解析》。
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