| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）可以選擇單一投資基金核算方式或者按創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算方式，兩種方式只適用于個(gè)人合伙人來(lái)源于創(chuàng)投企業(yè)的所得計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額，不適用于法人企業(yè)合伙人或合伙企業(yè)作為合伙人的情況。
現(xiàn)有稅收文件遇到合伙企業(yè)就會(huì)出現(xiàn)很多不明確和混亂的地方，單一投資基金核算方式或者創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算方式則顯得尤其混亂。
我們?cè)谥暗奈恼抡f(shuō)過(guò)，理解合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得稅制需要脫離現(xiàn)有的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅框架，現(xiàn)在突然發(fā)現(xiàn)，理解單一投資基金核算方式可能需要脫離現(xiàn)有的合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得稅制框架。
（1）為什么稱為“單一投資基金核算方式”？
“單一投資基金核算方式”實(shí)質(zhì)就是視為個(gè)人合伙人穿透創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）（即單一投資基金）直接持有創(chuàng)業(yè)投資項(xiàng)目股權(quán)，但不按單一投資項(xiàng)目確認(rèn)所得，而是將整個(gè)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）股權(quán)轉(zhuǎn)讓匯總計(jì)算，“單一投資基金的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按一個(gè)納稅年度內(nèi)不同投資項(xiàng)目的所得和損失相互抵減后的余額計(jì)算，余額大于或等于零的，即確認(rèn)為該基金的年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；”，可以理解為以年度為單位計(jì)算個(gè)人合伙人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)損失的，“余額小于零的，該基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按零計(jì)算且不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)?！?，單一投資基金的股息紅利所得按次計(jì)算納稅。
選擇“單一投資基金核算方式”的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）的個(gè)人合伙人，是不可以再對(duì)該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）申報(bào)經(jīng)營(yíng)所得的。
（2）什么是“個(gè)人合伙人分得的份額？
合伙企業(yè)先分后稅是將合伙企業(yè)自身的“經(jīng)營(yíng)所得”按比例分配應(yīng)納稅所得額給合伙人納稅，合伙人獲得分配的是“應(yīng)納稅所得額”，沒(méi)有獲得實(shí)際分配的“所得”即沒(méi)有獲得貨幣形式或非貨幣形式的收入。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第81號(hào)“有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定及分配”，財(cái)稅[2018]55號(hào)“合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的所得”，均規(guī)定按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）規(guī)定計(jì)算?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委 中國(guó)證監(jiān)會(huì)公告2023年第24號(hào)》則未規(guī)定按159號(hào)分配。
在計(jì)算單一投資基金的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可以扣除對(duì)應(yīng)投資項(xiàng)目股權(quán)原值和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)合理費(fèi)用，但發(fā)生的包括投資基金管理人的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬在內(nèi)的其他支出，不得在核算時(shí)扣除。
創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）財(cái)產(chǎn)屬于企業(yè)，即使合伙人對(duì)經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人合伙人對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或股息紅利所得納稅后，企業(yè)收益也不屬于合伙人所有，只有實(shí)際分配后才屬于合伙人實(shí)現(xiàn)所得和分配。合伙人的實(shí)際財(cái)產(chǎn)分配必然需要扣除包括投資基金管理人的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬在內(nèi)的所有費(fèi)用支出。因此創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（含創(chuàng)投基金）仍然存在合伙企業(yè)普遍存在的分配“應(yīng)納稅所得額”與合伙人獲得的實(shí)際分配“所得”不一致的情況。
24號(hào)規(guī)定“個(gè)人合伙人按照其應(yīng)從基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中分得的份額計(jì)算其應(yīng)納稅額，并由創(chuàng)投企業(yè)在次年3月31日前代扣代繳個(gè)人所得稅?！??！皞€(gè)人合伙人按照其應(yīng)從基金股息紅利所得中分得的份額計(jì)算其應(yīng)納稅額，并由創(chuàng)投企業(yè)按次代扣代繳個(gè)人所得稅。”
“分得的份額”，這是與各類合伙企業(yè)稅收文件極其不一樣的表述，比分得“所得”更為奇怪。此“份額”僅僅指的是比例，還是指的是與合伙人對(duì)合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額一致的份額，即按合伙人獲得的實(shí)際分配納稅。合伙人的獲得的份額或?qū)嶋H財(cái)產(chǎn)分配是扣除包括投資基金管理人的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬在內(nèi)的所有費(fèi)用支出的余額。
即，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利所得是合伙企業(yè)層面計(jì)算的所得，不扣除管理費(fèi)等支出，而個(gè)人合伙人獲得所得需按實(shí)際分配所得計(jì)算。需要根據(jù)合伙企業(yè)分配情況和費(fèi)用情況，分清獲得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得還是股息紅利所得。“份額”這樣理解是對(duì)的嗎？可以對(duì)比考慮各地政府原出臺(tái)的關(guān)于私募基金個(gè)人合伙人20%稅率的規(guī)定，納稅的是分配的應(yīng)納稅所得額，還是合伙人實(shí)際分配的所得或收益。
（3）“如符合《財(cái)政部?稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕55號(hào)）規(guī)定條件的，創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目對(duì)應(yīng)投資額的70%抵扣其應(yīng)從基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中分得的份額后再計(jì)算其應(yīng)納稅額，當(dāng)期不足抵扣的，不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)?！?/span>
應(yīng)比照財(cái)稅[2018]55號(hào)規(guī)定的“天使投資個(gè)人采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，可以按照投資額的70%抵扣轉(zhuǎn)讓該初創(chuàng)科技型企業(yè)股權(quán)取得的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)期不足抵扣的，可以在以后取得轉(zhuǎn)讓該初創(chuàng)科技型企業(yè)股權(quán)的應(yīng)納稅所得額時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。”。來(lái)理解抵扣時(shí)間點(diǎn)，而非比照“個(gè)人合伙人可以按照對(duì)初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個(gè)人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營(yíng)所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。”的時(shí)間點(diǎn)。
24號(hào)規(guī)定的符合55號(hào)規(guī)定條件被轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目（初創(chuàng)科技型企業(yè)）對(duì)應(yīng)投資額可能抵扣了也可能沒(méi)有抵扣其他不符合條件（非初創(chuàng)科技型企業(yè)）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，當(dāng)期不足抵扣的，不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，很可能導(dǎo)致投資額未足額抵扣。
部份轉(zhuǎn)讓所投資項(xiàng)目的股權(quán)，“被轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目對(duì)應(yīng)投資額”是全部股權(quán)對(duì)應(yīng)的投資額，還是按被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例對(duì)應(yīng)的投資額，這也是個(gè)問(wèn)題。
（4）“按創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算方式”與經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額方式是不一樣的嗎？
與單一投資基金核算相對(duì)的是創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算，24號(hào)的創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算的經(jīng)營(yíng)所得是獨(dú)立的一種經(jīng)營(yíng)所核算方式嗎，需要24號(hào)文件單獨(dú)規(guī)定減除費(fèi)用和各項(xiàng)扣除的扣除政策，以及取得多處“創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算”的經(jīng)營(yíng)所得的匯總計(jì)算。這與財(cái)稅〔2000〕91號(hào)以及財(cái)稅〔2008〕159號(hào)的對(duì)經(jīng)營(yíng)所得“先分后稅”確定合伙人應(yīng)納稅所得額的方式有所區(qū)別嗎？是脫離了現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)所得范疇了嗎？或許就此可以將合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得核算稱為合伙企業(yè)年度所得整體核算方式。
創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算與“合伙企業(yè)年度所得整體核算方式”就是一回事情的話，“符合《財(cái)政部?稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕55號(hào)）規(guī)定條件的”，就會(huì)落在55號(hào)規(guī)定的范圍內(nèi)，應(yīng)按55號(hào)政策“個(gè)人合伙人可以按照對(duì)初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個(gè)人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營(yíng)所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！币?guī)定執(zhí)行，為什么24號(hào)需要單獨(dú)規(guī)定“創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目對(duì)應(yīng)投資額的70%抵扣其可以從創(chuàng)投企業(yè)應(yīng)分得的經(jīng)營(yíng)所得后再計(jì)算其應(yīng)納稅額。年度核算虧損的，準(zhǔn)予按有關(guān)規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。”
24號(hào)規(guī)定的年度核算虧損是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得為虧損，虧損就沒(méi)有可以分配的應(yīng)納稅所得可以用于抵扣。55號(hào)規(guī)定的“當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！笔莻€(gè)人合伙人從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額（包括年度核算虧損沒(méi)有應(yīng)納稅所得額的情況）不足抵扣，都可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。兩項(xiàng)規(guī)定有著不玩一樣的意思。
55號(hào)規(guī)定“有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合伙創(chuàng)投企業(yè)）采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，個(gè)人合伙人可以按照對(duì)初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個(gè)人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營(yíng)所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！?，24號(hào)規(guī)定“創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目對(duì)應(yīng)投資額的70%抵扣”。55號(hào)規(guī)定并不要求滿2年時(shí)需要轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目才能抵扣對(duì)應(yīng)的投資額，24號(hào)規(guī)定則需要轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目才能抵扣對(duì)應(yīng)的投資額。
（5）“如符合《財(cái)政部?稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕55號(hào)）規(guī)定條件的，”也需要明確指的是符合哪些條件。
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