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| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |

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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華

財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)規(guī)定：企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，申報(bào)時(shí)，當(dāng)事各方還應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有無(wú)與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易情況的說(shuō)明，并說(shuō)明這些交易與該重組是否構(gòu)成分步交易，是否作為一項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

應(yīng)該說(shuō)59號(hào)提出了分步交易規(guī)定，卻沒(méi)有任何配套文件對(duì)“分步交易”如何構(gòu)成“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”判定進(jìn)行明細(xì)規(guī)定。本文認(rèn)為分步交易構(gòu)成“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”具體判斷可以參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分步交易構(gòu)成“一攬子交易”的規(guī)定，但與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分步交易和“一攬子交易”存在一定差異。

59號(hào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，分步交易并非一定構(gòu)成“一攬子交易”或“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”。首先需要判斷交易“是否構(gòu)成分步交易”，其次“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易”的分步交易，需要判斷“是否作為一項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理?！?。

59號(hào)的分步交易限定前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，分步交易只跨兩個(gè)納稅年度，需在下一納稅年度全部交易完成，超過(guò)12個(gè)月后，不再構(gòu)成“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則沒(méi)有時(shí)間限制。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分步交易的對(duì)象是“股權(quán)投資”，會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)在于股權(quán)比例增減“直至取得或失去控制權(quán)”，59號(hào)分步交易標(biāo)的是“分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易”，主要包括對(duì)被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的多次收購(gòu)交易、對(duì)轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的多次收購(gòu)交易、分立中多批次分立資產(chǎn)和負(fù)債給分立企業(yè)，不適用于合并，分步交易不包括收購(gòu)后又出售的情況，稅務(wù)處理的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)在于分步交易構(gòu)成“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”后收購(gòu)股權(quán)比例、資產(chǎn)收購(gòu)比例、股權(quán)支付比例是否可以滿足或不再滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。分布交易構(gòu)成“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”的判定，既適用于特殊性稅務(wù)處理，也同時(shí)適用于一般性稅務(wù)處理。

A以現(xiàn)金2000萬(wàn)收購(gòu)B20%股權(quán)，A以自身增發(fā)5000萬(wàn)股份收購(gòu)B50%股權(quán)，12個(gè)月內(nèi)完成兩個(gè)步驟，構(gòu)成分步交易，但并不一定構(gòu)成一項(xiàng)重組交易。如符合判定條件作為一項(xiàng)收購(gòu)70%股權(quán)比例的股權(quán)收購(gòu)交易，股權(quán)支付比例為71%，不滿足特殊性稅務(wù)處理要求，如不構(gòu)成一項(xiàng)重組交易，收購(gòu)50%股權(quán)的股權(quán)收購(gòu)交易可以適用特殊性稅務(wù)處理。反過(guò)來(lái)看，企業(yè)欲以2000萬(wàn)現(xiàn)金和自身增發(fā)5000萬(wàn)股份收購(gòu)B70%股權(quán)，考慮到交易不能滿足特殊性稅務(wù)處理，將交易拆分成以現(xiàn)金2000萬(wàn)收購(gòu)B20%股權(quán)、以自身增發(fā)5000萬(wàn)股份收購(gòu)B50%股權(quán)兩個(gè)交易，12個(gè)月內(nèi)完成兩個(gè)步驟，構(gòu)成分步交易，且應(yīng)作為一項(xiàng)重組交易。

比如，分立中的分步交易，先分立一部分資產(chǎn)和負(fù)債給分立企業(yè)，后續(xù)滿足一定條件后繼續(xù)分立一部分資產(chǎn)和負(fù)債給分立企業(yè)，構(gòu)成分步交易并需要判斷是否構(gòu)成一項(xiàng)重組交易。

A以現(xiàn)金1億元設(shè)立全資子公司，以子公司股權(quán)作為股權(quán)支付用于重組交易，12個(gè)月內(nèi)完成兩個(gè)步驟，本文認(rèn)為不構(gòu)成分步交易，案例沒(méi)有對(duì)股權(quán)或資產(chǎn)的分步交易，不應(yīng)合并視為一項(xiàng)現(xiàn)金作為對(duì)價(jià)的重組交易，無(wú)法“將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易”進(jìn)行稅務(wù)處理。

C持有B公司100%股權(quán)，A現(xiàn)金收購(gòu)C持有的B100%股權(quán)，12個(gè)月內(nèi)，A吸收合并B。兩次重組標(biāo)的不一樣，本文認(rèn)為收購(gòu)股權(quán)和吸收合并不構(gòu)成分步交易，不應(yīng)合并“將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易”進(jìn)行稅務(wù)處理，不應(yīng)將A收購(gòu)C持有的B公司股權(quán)并支付給C現(xiàn)金對(duì)價(jià)，視為吸收合并的支付對(duì)價(jià)。如果支付對(duì)價(jià)全部為A向C發(fā)行股份，也不構(gòu)成分步交易，不能合并為以股權(quán)支付進(jìn)行吸收合并。

同理，A公司持有C公司30%股份，B公司持有C公司70%股份，A公司決定吸收合并C公司，部分類似的案例中，對(duì)股東給與現(xiàn)金選擇權(quán)（第三方來(lái)支付），或者A公司先收購(gòu)B公司持有的股權(quán)后，再A吸收合并C（100%持股），本文認(rèn)為不構(gòu)成分步交易，不構(gòu)成一項(xiàng)重組交易。

A公司認(rèn)繳C公司20%的增資，A收購(gòu)B公司持有的C公司40%股權(quán)，符合條件的，屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分步交易可能會(huì)構(gòu)成“一攬子交易”，但不屬于稅收上的分步交易無(wú)法構(gòu)成“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”。

A收購(gòu)B公司持有的C公司30%股權(quán)，A向B公司出售持有的C公司20%股權(quán)，A收購(gòu)B公司持有的C公司40%股權(quán)，屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分步交易可能會(huì)構(gòu)成“一攬子交易”，但不屬于稅收上的分步交易無(wú)法構(gòu)成“一項(xiàng)企業(yè)重組交易”。