| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬偉華
債權(quán)收回（包括債權(quán)轉(zhuǎn)讓后受讓人收回）的金額與債權(quán)本金、受讓人受讓金額存在差異的情況下，應(yīng)根據(jù)具體情況判斷進(jìn)行處理，在債權(quán)收回的金額中，除了債務(wù)本金，存在支付利息以及其他資金權(quán)益的情況。
本文認(rèn)為，增值稅“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”大于所得稅的收入總額，包括價(jià)款（包括與數(shù)量金額掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼）、與銷售貨物（服務(wù)）數(shù)量和金額有關(guān)的價(jià)外費(fèi)用（比如返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)等）、與銷售形成的應(yīng)收款項(xiàng)有關(guān)的價(jià)外費(fèi)用（比如延期付款利息等）（違約金等）、代收代付款項(xiàng)、運(yùn)輸費(fèi)用、其他價(jià)外費(fèi)用等。
1）A公司對(duì)B公司銷售貨物（服務(wù)），2023年全年累計(jì)形成對(duì)B公司的應(yīng)收貨款1億元，理論上債務(wù)人B公司只會(huì)低于或等于1億元償還債務(wù)本金，沒有其他原因的情況下，償還債務(wù)本金金額不會(huì)高于1億元。高于1億元的可能是發(fā)生了銷售價(jià)格的調(diào)整，或如增值稅規(guī)定所述的價(jià)外費(fèi)用，比如返還利潤(rùn)或獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)或延期付款利息等。
2023年底，A公司將1億元債權(quán)及對(duì)應(yīng)所有的權(quán)利（經(jīng)B公司同意）轉(zhuǎn)讓給X公司，收回1億元資金。X收購債權(quán)后，B公司支付了X公司1億元，并將本應(yīng)兌現(xiàn)給B公司銷售獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)100萬支付給了X公司。
本文認(rèn)為此100萬獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)所得稅構(gòu)成了銷售價(jià)款，增值稅構(gòu)成了與銷售金額數(shù)量有關(guān)的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)合并作為銷售產(chǎn)生的收入和納稅義務(wù)，仍應(yīng)由A公司按價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅和開具發(fā)票，計(jì)入企業(yè)所得稅的收入總額，并形成債權(quán)的資產(chǎn)損失，銷售產(chǎn)生的收入（作為價(jià)款）和納稅義務(wù)本身不可以被轉(zhuǎn)讓，形成的債權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，因此不應(yīng)由X公司按價(jià)外費(fèi)用或利息收入繳納增值稅和開具發(fā)票，X用1億元成本受讓1億元加100萬的債權(quán)，應(yīng)確認(rèn)100萬的所得。
A公司將1億元應(yīng)收債權(quán)及對(duì)應(yīng)所有的權(quán)利（經(jīng)B公司和政府同意）轉(zhuǎn)讓給X公司，收回1億元資金。X收購債權(quán)后，除了獲得B償還債務(wù)1億元，還獲得政府兌現(xiàn)的與銷售數(shù)量金額掛鉤的補(bǔ)貼100萬，本文認(rèn)為仍應(yīng)由A公司納稅和開具發(fā)票，與前述一致的處理。
2）三方債務(wù)轉(zhuǎn)抵應(yīng)視為債權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式之一。應(yīng)注意債權(quán)轉(zhuǎn)讓與代收代付區(qū)別。
A公司對(duì)B公司銷售貨物（服務(wù)），2023年全年累計(jì)形成對(duì)B公司的應(yīng)收貨款1億元，X公司代B公司向A公司支付1億元。X公司的代付并不影響AB原債權(quán)債務(wù)關(guān)系，不影響A公司的各項(xiàng)納稅事項(xiàng)。
同時(shí)債權(quán)轉(zhuǎn)讓并不應(yīng)產(chǎn)生將應(yīng)歸屬于銷售價(jià)款的價(jià)外費(fèi)用轉(zhuǎn)換為利息收入的籌劃空間。
即本文認(rèn)為上述的100萬銷售獎(jiǎng)勵(lì)金，不應(yīng)因?yàn)閭鶛?quán)轉(zhuǎn)讓，而轉(zhuǎn)換為X的利息收益，增值稅價(jià)外費(fèi)用的本意是為了規(guī)避認(rèn)為調(diào)節(jié)銷售價(jià)款和其他收益，債權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生了“價(jià)外費(fèi)用”的避稅空間，本文認(rèn)為是不正確的。
3）A公司對(duì)B公司銷售貨物（服務(wù)），2023年全年累計(jì)形成對(duì)B公司的應(yīng)收貨款1億元，A公司應(yīng)將B公司支付的延期付款利息100萬作為價(jià)外費(fèi)用，按銷售的貨物（服務(wù)）的稅率繳納增值稅。
A公司將1億元應(yīng)收債權(quán)及對(duì)應(yīng)所有的權(quán)利（經(jīng)B公司同意）轉(zhuǎn)讓給X公司，收回1億元資金。X收購債權(quán)后，B公司支付了X公司1億元，并向X公司支付了延期付款利息100萬，包括X公司收購債權(quán)前期間對(duì)應(yīng)的利息50萬和收購后期間對(duì)應(yīng)的利息50萬。
本文認(rèn)為，雖原本構(gòu)成價(jià)外費(fèi)用，但與銷售金額和數(shù)量無關(guān)，不構(gòu)成銷售價(jià)款，與銷售形成的債權(quán)債務(wù)相關(guān)，債權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓，延期付款利息并不確定收到（雖合同可能對(duì)此有約定），應(yīng)由X公司按100萬繳納利息增值稅和開具發(fā)票，并確認(rèn)利息收入。
4）2023年初，A公司借貸給B公司1億元，約定2025年末還本付息，理論上債務(wù)人B公司只會(huì)低于或等于1億元償還債務(wù)本金，沒有其他原因的情況下，償還的本金金額不可能高于1億元。
合同約定年息5%。第一年末A將將債權(quán)（經(jīng)B公司同意）按1.03億元轉(zhuǎn)讓給X公司，第二年末X公司收到B公司支付的本金1億元、兩年利息1000萬。
本文認(rèn)為A公司轉(zhuǎn)讓債權(quán)時(shí)，應(yīng)一并確認(rèn)對(duì)B公司的應(yīng)收利息500萬元并繳納增值稅和開具發(fā)票，確認(rèn)1.05億債權(quán)成本，按1.03億元轉(zhuǎn)讓，形成資產(chǎn)損失0.02億元。X公司1.03億元收購債權(quán)，收回1.1億元，其中500萬為借款利息收入，200萬為債權(quán)收回的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
相關(guān)政策雖規(guī)定A公司應(yīng)收利息納稅義務(wù)時(shí)間為合同約定時(shí)間，但債權(quán)轉(zhuǎn)讓，納
稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)調(diào)整至轉(zhuǎn)讓時(shí)。
A公司如以1億元轉(zhuǎn)讓債權(quán)，也應(yīng)確認(rèn)500萬利息收入，不應(yīng)由X確認(rèn)A公司持有債權(quán)期間的利息的增值稅和所得稅和開具發(fā)票。
5）上述案例按債權(quán)100%金額轉(zhuǎn)讓和收回，債權(quán)折價(jià)轉(zhuǎn)讓和收回金額與債權(quán)本金可能存在差異。
債權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓債權(quán)取得的收益或發(fā)生的損失按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或資產(chǎn)損失進(jìn)行所得稅的處理。
債權(quán)購買方（個(gè)人或企業(yè)）按收回債權(quán)的金額（低于債權(quán)本金）扣減取得債權(quán)的成本的差額為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或資產(chǎn)損失進(jìn)行稅務(wù)處理，不確認(rèn)收回債權(quán)金額與債權(quán)原來本金的差額的債務(wù)重組損失，實(shí)際中可能并不考慮債權(quán)轉(zhuǎn)讓方價(jià)外費(fèi)用或利息的納稅情況和發(fā)票情況，債權(quán)購買方按結(jié)算或法院判決應(yīng)收取的利息確認(rèn)利息收入所得，或?qū)⒏哂趥鶛?quán)本金收回的金額確認(rèn)為利息收入。
債務(wù)人應(yīng)對(duì)債務(wù)本金與債務(wù)賠付金額的差額確認(rèn)債務(wù)重組收入，債務(wù)（債權(quán)）與金融商品不同，不存在溢價(jià)支付債務(wù)的可能性，實(shí)際可能不會(huì)考慮價(jià)外費(fèi)用等問題，通常將高于債務(wù)本金支付的金額確認(rèn)為利息支出。
6）2023年初，A投資者按面值認(rèn)購B公司發(fā)行的債券100元，票面利率4%，債權(quán)登記日：2023年12月31日，截至該日收市后，本期債券投資者對(duì)托管賬戶所記載的債券余額享有本年度利息；債券付息日：2024年1月1日（上述付息日如遇法定節(jié)假日，則順延至下一個(gè)交易日）。2023年12月31日，A投資者按104元轉(zhuǎn)讓債券給X投資者。
本文認(rèn)為，債券作為公開交易的金融商品，轉(zhuǎn)讓無需征得債務(wù)人的同意，無法和債權(quán)一樣在每次轉(zhuǎn)讓時(shí)結(jié)息，在債權(quán)登記日收市后的投資者享有債券本期利息，個(gè)人投資者需要就獲得的全部利息扣繳個(gè)人所得稅。因此轉(zhuǎn)讓方應(yīng)就轉(zhuǎn)讓價(jià)款104元全額計(jì)算繳納金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅，不應(yīng)就其中含有的利息繳納利息增值稅，受讓方X公司應(yīng)確認(rèn)債券成本104元，收到利息4元時(shí)繳納對(duì)應(yīng)的增值稅和所得稅。
7）2020年初，A投資者按面值認(rèn)購B公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券100元，到期公司將按債券面值的108%（含最后一期利息）的價(jià)格贖回未轉(zhuǎn)股的可轉(zhuǎn)債，最后一年每張“B轉(zhuǎn)債”年利息額為每張面值100*2%即人民幣2元，即“B轉(zhuǎn)債”每張到期兌付金額的108元中，2元為當(dāng)期利息。
通常情況下贖回或回售價(jià)格為“債券面值加當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息”，比如贖回價(jià)101元，面值100元，當(dāng)期利息1元，只需對(duì)當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息代扣繳個(gè)人所得稅。
本文認(rèn)為可轉(zhuǎn)債發(fā)行人回購、贖回可轉(zhuǎn)債應(yīng)作為金融商品轉(zhuǎn)讓，回購或贖回時(shí)發(fā)行人支付的金額與投資人取得債券的成本的差額（扣除當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息），應(yīng)確認(rèn)為投資人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，發(fā)行人支付的金額與面值（發(fā)行價(jià)格）的差額應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或所得。（可轉(zhuǎn)債為金融商品，與債權(quán)債務(wù)處理不同，低于可轉(zhuǎn)債本金的，不應(yīng)作為債務(wù)重組收入或損失處理，高于可轉(zhuǎn)債債券本金的，不應(yīng)確認(rèn)為利息。）
8）信托、資管產(chǎn)品等底層基礎(chǔ)資產(chǎn)為債權(quán)，雖形式上滿足債務(wù)人同意、確權(quán)等，但本文認(rèn)為與收益權(quán)轉(zhuǎn)讓一樣，通常屬于再融資的擔(dān)保，債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益并未完全由資管產(chǎn)品承擔(dān)，不應(yīng)視為債權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)將債權(quán)產(chǎn)生的資金流水作為原始權(quán)益人對(duì)資管產(chǎn)品還本付息，但如債權(quán)無法償還的風(fēng)險(xiǎn)由資管產(chǎn)品承擔(dān)，則應(yīng)作為債權(quán)轉(zhuǎn)讓，按前面已描述的價(jià)外費(fèi)用等進(jìn)行處理，比如信貸資產(chǎn)證券化底層基礎(chǔ)資產(chǎn)，應(yīng)作為債權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)處理，后續(xù)利息收益由資管產(chǎn)品確認(rèn)。
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