| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)），和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）均是根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定制定，且都規(guī)定一并轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的情形不征營(yíng)業(yè)稅、增值稅，通常理解為2011年規(guī)定是對(duì)2002年規(guī)定的延續(xù)和覆蓋，實(shí)際上前后政策適用情形是完全不一樣的，是根據(jù)公司法和企業(yè)實(shí)踐演變進(jìn)化的。
國(guó)稅函[2002]165號(hào)、國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓?zhuān)粚儆谠鲋刀惖恼鞫惙秶徽魇赵鲋刀悺?/span>
上述政策實(shí)際適用有其歷史背景，實(shí)際適用范圍是國(guó)有企業(yè)改制中的非公司制國(guó)有企業(yè)（比如全民所有制企業(yè)）等各類(lèi)型企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓情形。
在我們之前的國(guó)有資產(chǎn)與29號(hào)劃轉(zhuǎn)文件解析中《國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)（29號(hào)公告企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)）的企業(yè)所得稅處理簡(jiǎn)析》有說(shuō)過(guò)，理解國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不能完全按公司法理解，國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)的出讓方是經(jīng)有權(quán)代表國(guó)家投資的政府部門(mén)或者機(jī)構(gòu)，以及對(duì)出讓產(chǎn)權(quán)的企業(yè)直接擁有出資權(quán)的國(guó)有企事業(yè)單位。被出讓企業(yè)本身不得成為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓主體。企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是指政府授權(quán)的部門(mén)或投資機(jī)構(gòu)通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易市實(shí)現(xiàn)其出資人所有權(quán)及相關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移的行為。
國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓包括，（一）非公司制國(guó)有企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬ǘ┕局破髽I(yè)中的國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬ㄈ┡c出資人所有權(quán)相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓等。產(chǎn)權(quán)受讓的主要形式是：出資購(gòu)買(mǎi)全部資產(chǎn)式、承擔(dān)債務(wù)購(gòu)買(mǎi)凈資產(chǎn)式、兼并式、吸收入股式、控股式等。
因此，國(guó)稅函[2002]165號(hào)、國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是代表國(guó)家投資的單位（轉(zhuǎn)讓方、納稅人）轉(zhuǎn)讓國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)，而不是國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自身持有的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力。同時(shí)2002年規(guī)定的企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
2002年規(guī)定是國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓?zhuān)钦w轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，但隨著時(shí)間發(fā)展，對(duì)部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓比如分公司產(chǎn)權(quán)、項(xiàng)目部、業(yè)務(wù)組的資產(chǎn)負(fù)債勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓?zhuān)裁鞔_不征增值稅、營(yíng)業(yè)稅。
比較爭(zhēng)議的是國(guó)稅函〔2009〕585號(hào)大連金牛在資產(chǎn)重組過(guò)程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對(duì)其資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。
實(shí)際此案例屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓自身資產(chǎn)、負(fù)債的情形，不屬于2002年規(guī)定的由有權(quán)代表國(guó)家投資的政府部門(mén)或機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)的情形（國(guó)有企業(yè)自身不是轉(zhuǎn)讓人），因此不可以不征增值稅，由此也可以看出，此時(shí)的公司制等企業(yè)資產(chǎn)重組是沒(méi)有不征增值稅的優(yōu)惠的。
國(guó)稅函〔2005〕504號(hào)青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為，并非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。此規(guī)定中的整體資產(chǎn)出售是“出資購(gòu)買(mǎi)全部資產(chǎn)式”，沒(méi)有將企業(yè)債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力同時(shí)轉(zhuǎn)讓?zhuān)环喜徽鳡I(yíng)業(yè)稅、增值稅的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定。
國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)符合《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)向原產(chǎn)權(quán)登記機(jī)關(guān)申辦注銷(xiāo)產(chǎn)權(quán)登記：（二）企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部國(guó)有產(chǎn)權(quán)或改制后不再設(shè)置國(guó)有股權(quán)的。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅、增值稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀?。營(yíng)改增后，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2規(guī)定，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。
與2002年不同的是，2011年規(guī)定的中納稅人（轉(zhuǎn)讓方）也是資產(chǎn)、負(fù)債所有人，在此規(guī)定下，國(guó)稅函〔2009〕585號(hào)大連金牛的情形可以適用不征營(yíng)業(yè)稅、增值稅規(guī)定。
從上述分析可以看出，2011年前的企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄞD(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力）不征增值稅或營(yíng)業(yè)稅，與2011年開(kāi)始執(zhí)行的納稅人資產(chǎn)重組（將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓?zhuān)┦菍?duì)完全不同的情形的完全不一樣的規(guī)定。
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