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原創(chuàng) 萬偉華

財稅〔2016〕36號和財稅[2016]140號規(guī)定：金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

本文認(rèn)為上述政策應(yīng)理解為：

（1）未欠息的情況下，按增值稅納稅義務(wù)時間（通常為合同約定付息時間）規(guī)定繳納增值稅；

（2）欠息90天內(nèi)實際支付的，仍按增值稅納稅義務(wù)時間（通常為合同約定付息時間）規(guī)定繳納增值稅；

（3）欠息超過90天仍未支付的給予暫不繳納增值稅的特殊待遇，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

規(guī)定適用于三種獨立的情況，而不是一筆利息在欠息90天內(nèi)到超過90天兩種狀態(tài)下的納稅義務(wù)的變化，即一筆利息的納稅義務(wù)狀態(tài)要不就是第（1）種或第（2）種情形，要不就是第（3）種情形，不可能一筆利息的納稅義務(wù)狀態(tài)在90天以內(nèi)時按第（2）種情形判定，超過90天按第（3）種情形判定。

這類似與居民企業(yè)持有上市公司股票取得的投資收益政策中持股是否超過12個月判斷的規(guī)定。

利息的增值稅納稅義務(wù)時間通常應(yīng)為合同約定付息日期，而不是結(jié)息日。

案例，1月1日貸款，每月31日（通常為每月或季度20日）為結(jié)息日，次月1日應(yīng)付利息。

（1）2月1日為1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間；

（2）2月1日未支付1月應(yīng)收利息，但在90天內(nèi)支付了，1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間仍為2月1日；

（3）2月1日未支付1月應(yīng)收利息，超過90天仍未支付，1月應(yīng)收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

2月、3月、4月以至以后每期利息（每個結(jié)息日）都是如此判斷，互不影響。

如同持有上市公司股票投資收益的稅務(wù)處理中需要提前判斷持股時間一樣，利息增值稅處理需要提前判斷是否會逾期、是否會逾期90天，并進(jìn)行正確的納稅處理。

上述案例中，如判斷不會逾期90天，2月1日為1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間并按期申報，如申報后出現(xiàn)逾期超過90天的，增值稅和企業(yè)所得稅規(guī)定不一樣，不允許沖減逾期90天時當(dāng)期的增值稅收入，應(yīng)對申報當(dāng)期進(jìn)行更正申報（應(yīng)稅更正為不稅）；如判斷將會逾期90天，在實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅，2月1日不是1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間并不進(jìn)行申報，如出現(xiàn)90天內(nèi)實際支付利息，仍應(yīng)對申報當(dāng)期進(jìn)行更正申報（不稅變應(yīng)稅），可能會有滯納金。每期利息都是如此單獨判斷和申報，互不影響。

如案例中的合同約定付息時間不是次月1日，而是貸款3年到期還本時一次付息，上述問題或許就不存在了。

每期都如此判斷納稅義務(wù)時間并根據(jù)實際付息情況更正，但這樣處理顯然是理論化的，實際難以做到的，最簡單的處理，應(yīng)和企業(yè)所得稅一樣可以在逾期90天沖減當(dāng)期收入，但增值稅規(guī)定或者申報要求卻并不允許，這需要和主管部門進(jìn)行確認(rèn)和協(xié)調(diào)。

對于增值稅來說，本金逾期的情況下產(chǎn)生的逾期利息應(yīng)在實際收到利息確認(rèn)增值稅。