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原創(chuàng) 萬偉華

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）對企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)有作為資本金（包括資本公積）不計入收入總額，和計入收入總額兩種處理方式。29號公告在重組實務(wù)中應(yīng)用非常廣泛。

新股東投資入股、現(xiàn)股東增資擴(kuò)股不屬于被投資企業(yè)應(yīng)稅收入，國家稅務(wù)總局公告2014年第29號規(guī)定的“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)”與投資入股、增資擴(kuò)股情形適用范圍不同，主要適用于現(xiàn)有企業(yè)股東對被投資企業(yè)的劃入資產(chǎn)、代償債務(wù)、債務(wù)豁免等非投資入股情形，此類情形根據(jù)會計準(zhǔn)則核算“屬于股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)”，但資產(chǎn)劃入的稅務(wù)處理與會計準(zhǔn)則處理不同，稅務(wù)處理明確需要“凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）”，如沒有約定作為資本金，則視為應(yīng)稅收入，股東作為捐贈支出，不能增加對被投入企業(yè)的股權(quán)計稅基礎(chǔ)。會計處理則不要求約定作為資本金。

是否計入資本投入還是收入處理，需要企業(yè)自行決定，稅務(wù)處理依據(jù)企業(yè)會計核算確定。“凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的”中的“在會計上已做實際處理的”指的是企業(yè)會計核算已計入所有者權(quán)益，則稅務(wù)處理則根據(jù)會計核算也應(yīng)作為資本投入處理，“凡作為收入處理的”指的是企業(yè)會計核算已計入收入，則稅務(wù)處理則根據(jù)會計核算也應(yīng)作為收入處理。稅務(wù)處理相比會計核算更多了“合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）”的要求，這是為了稅務(wù)處理中有更為清楚的判斷依據(jù)，如不滿足有合同約定這一條件，則雖企業(yè)會計核算已計入所有者權(quán)益，稅務(wù)處理仍應(yīng)作為收入處理。

“合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）”，合同或協(xié)議不限于投資合同，也包括其他合同包括捐贈合同等，合同條款須明確約定作為資本金包括資本公積。

29號規(guī)定的是現(xiàn)有股東劃入資產(chǎn)。非股東第三方或股東其他關(guān)聯(lián)方劃入資產(chǎn)，屬于有償?shù)模ǐ@得被劃入企業(yè)股權(quán)），應(yīng)作為非貨幣性資產(chǎn)投資入股進(jìn)行稅務(wù)處理；如屬于無償投入的，即使根據(jù)會計準(zhǔn)則視為股東投入且劃入方作為資本公積，劃入方也需要確認(rèn)收入，劃出方需要視同銷售作為捐贈進(jìn)行稅務(wù)處理。

現(xiàn)有股東對被投資企業(yè)的債權(quán)，可以作為債轉(zhuǎn)股投資入股，也可以放棄債權(quán)（豁免）計入被投資企業(yè)收入總額，符合29號公告條件也可以作為資本投入，計入實收資本和資本公積，也可全額計入資本公積，存在債務(wù)重組所得的，按債務(wù)重組稅務(wù)處理。

29號公告規(guī)定的股東劃入資產(chǎn)包括“股東放棄本企業(yè)的股權(quán)”，包括股東用持有的公司股權(quán)代公司還債（比如破產(chǎn)重整階段）、股東用持有的股權(quán)進(jìn)行公司的股權(quán)激勵等行為，也稱為股權(quán)讓渡。