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原創(chuàng) 萬偉華

59號的特殊性稅務處理，基于一般性稅務處理基礎之上，特殊性稅務處理與一般性稅務處理的稅務處理路徑是一樣的，一般性稅務處理需要確認所得或損失的，特殊性稅務處理則給與遞延納稅，不需要確認相關的所得或損失，原計稅基礎得以替代結轉。

59號的特殊性稅務處理，基于“法人稅制”的原則。

但此類要求特殊性稅務處理和一般性稅務處理的稅務處理一致在合并、分立等特殊重組方式中存在明顯的無法完全對應的弊端。如同一控制合并分立中，特殊性稅務處理結果實際更為貼近會計核算中的調整所有者權益結果，而一般性稅務處理則無法對同一控制合并分立各種情形進行合理有效的稅務處理過程。

本文認為109號、40號的劃轉特殊性稅務處理則采用了與非特殊性稅務處理完全不同的稅務處理路徑。40號中不再有“一般性稅務處理”的提法，稱為不再符合劃轉特殊性稅務處理條件后的稅務處理規(guī)定，本文暫且稱為“非特殊性稅務處理”。

劃轉按同一控制下合并以及“三去一降一補”等規(guī)定按劃轉資產賬面價值進行會計核算，并調整劃入方和劃出方的所有者權益科目。

40號的特殊性稅務處理與同一控制合并分立相比，更為明確的提出與會計核算調整所有者權益更為貼近的稅務處理思路，如按賬面凈值“劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理”。

會計處理按會計準則要求以及賬面價值進行核算，并調整所有者權益項目，劃轉特殊性稅務處理按賬面凈值進行稅務處理，并調整所有者權益項目，40號文件并非制定會計核算，而是基于會計核算進行同步的稅務處理。

劃轉的特殊性稅務處理與59號規(guī)定不同之處，不再強制要求特殊性稅務處理需要按“非特殊性稅務處理”的稅務處理路徑不確認相關的所得或損失，而是可以跟隨會計處理進行所有者權益項目調整，突破“法人稅制”的限制，在稅務處理層面認可同一控制下劃轉可以不視為轉讓捐贈，而僅是同一控制下的內部調整，便于同一控制下劃轉的稅務處理。

劃轉限定于100%直接控制、100%母子公司之間或子子公司之間，則更為容易進行特殊性稅務處理和“非特殊性稅務處理”，而合并的同一最終控制且無需支付對價的情況，以及同一最終控制的劃轉無需支付對價的情形，仍無更為明確的稅務處理規(guī)定。