| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
本文內(nèi)容相比我們之前關(guān)于劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的理解有很大修訂，本文融合了《劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理相比59號(hào)的突破（按賬面凈值劃轉(zhuǎn)和同一控制內(nèi)部調(diào)整）》的內(nèi)容。文章均將作為《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié)》（第一次全面修訂）內(nèi)容。
同一控制下劃轉(zhuǎn)，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，未引起集團(tuán)（母公司）權(quán)益的變化，不屬于轉(zhuǎn)讓交易，不產(chǎn)生處置損益，否則會(huì)引起調(diào)節(jié)虛增利潤(rùn)。劃轉(zhuǎn)稅收處理更限定于“100%直接控制的母子公司之間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間”。劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)是直接控制或受同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的分立。
一、109號(hào)規(guī)定中有三個(gè)“賬面凈值”
1、“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”中的“賬面凈值”指的是按會(huì)計(jì)核算的“賬面價(jià)值”劃轉(zhuǎn)。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文件規(guī)定的四種情形中涉及賬面凈值、實(shí)收資本、資本公積等指的均是會(huì)計(jì)核算按“賬面價(jià)值”劃轉(zhuǎn)，調(diào)整劃出方、劃入方的“所有者權(quán)益類”會(huì)計(jì)科目，并要求“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益”。
2、“計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除”中的“賬面凈值”指的是稅收上的“計(jì)稅基礎(chǔ)”或“計(jì)稅基礎(chǔ)減除已在稅前扣除折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等的余額”，并通過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)予以明確。
二、劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理相比59號(hào)，突破“法人稅制”
59號(hào)的特殊性稅務(wù)處理，基于一般性稅務(wù)處理基礎(chǔ)之上，特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理的稅務(wù)處理路徑是一樣的，一般性稅務(wù)處理需要確認(rèn)所得或損失的，特殊性稅務(wù)處理則給與遞延納稅，不需要確認(rèn)相關(guān)的所得或損失，原計(jì)稅基礎(chǔ)得以替代結(jié)轉(zhuǎn)。
59號(hào)的特殊性稅務(wù)處理，基于“法人稅制”的原則。
但此類特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的稅務(wù)處理路徑一致的要求，在合并、分立等特殊重組方式中存在明顯的無(wú)法完全對(duì)應(yīng)的弊端。如同一控制合并分立中，特殊性稅務(wù)處理結(jié)果實(shí)際更為貼近會(huì)計(jì)核算中的調(diào)整所有者權(quán)益結(jié)果，而一般性稅務(wù)處理則無(wú)法對(duì)同一控制合并分立各種情形進(jìn)行合理有效的稅務(wù)處理過(guò)程。
本文認(rèn)為109號(hào)、40號(hào)的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理則采用了與非特殊性稅務(wù)處理完全不同的稅務(wù)處理路徑。40號(hào)中不再有“一般性稅務(wù)處理”的提法，稱為不再符合劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件后的稅務(wù)處理規(guī)定，本文暫且稱為“非特殊性稅務(wù)處理”。
劃轉(zhuǎn)按同一控制下合并以及“三去一降一補(bǔ)”等規(guī)定按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并調(diào)整劃入方和劃出方的所有者權(quán)益科目。
40號(hào)的特殊性稅務(wù)處理與同一控制合并分立相比，更為明確的提出與會(huì)計(jì)核算調(diào)整所有者權(quán)益更為貼近的稅務(wù)處理思路，如按賬面凈值“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理”。
會(huì)計(jì)處理按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以及賬面價(jià)值進(jìn)行核算，并調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目，劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理按賬面凈值進(jìn)行稅務(wù)處理，并調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目，40號(hào)文件并非制定會(huì)計(jì)核算，而是基于會(huì)計(jì)核算進(jìn)行同步的稅務(wù)處理。
同一控制下劃轉(zhuǎn)，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移。劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理與59號(hào)規(guī)定不同之處，不再?gòu)?qiáng)制要求特殊性稅務(wù)處理需要按“非特殊性稅務(wù)處理”的稅務(wù)處理路徑不確認(rèn)相關(guān)的所得或損失，而是可以跟隨會(huì)計(jì)處理進(jìn)行所有者權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整，突破“法人稅制”的限制，在稅務(wù)處理層面認(rèn)可同一控制下劃轉(zhuǎn)可以不視為轉(zhuǎn)讓捐贈(zèng)，而僅是同一控制下的權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn)移，便于同一控制下劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理。
劃轉(zhuǎn)限定于100%直接控制、100%母子公司之間或子子公司之間，則更為容易進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理和“非特殊性稅務(wù)處理”，而合并的同一最終控制且無(wú)需支付對(duì)價(jià)的情況，以及同一最終控制的劃轉(zhuǎn)無(wú)需支付對(duì)價(jià)的情形，仍無(wú)更為明確的稅務(wù)處理規(guī)定。
三、情形（一）和情形（二）母向子劃轉(zhuǎn)
情形（一）為母公司對(duì)子公司所謂有償劃轉(zhuǎn)，情形（二）為母公司對(duì)子公司所謂無(wú)償劃轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)均為同一控制下企業(yè)集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)處理上不視為轉(zhuǎn)讓，不存在有償或無(wú)償?shù)膮^(qū)別。
情形（一）會(huì)計(jì)處理：母公司按劃出資產(chǎn)賬面價(jià)值減少股權(quán)或資產(chǎn)，增加對(duì)劃入方子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
情形（二）會(huì)計(jì)處理：母公司按劃出資產(chǎn)賬面價(jià)值減少股權(quán)或資產(chǎn)，沖減所有者權(quán)益。母公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，未分配利潤(rùn)可以沖成負(fù)數(shù)。
情形（一）（二）子公司均按劃入資產(chǎn)原賬面價(jià)值增加股權(quán)或資產(chǎn)，增加所有者權(quán)益。
劃出方和劃入方的每一項(xiàng)資產(chǎn)一一對(duì)應(yīng)。情形（一）（二）劃出方和劃入方會(huì)計(jì)處理均不能確認(rèn)損益。
特殊性稅務(wù)處理：情形（一）（二）劃出方母公司和劃入方子公司均不確認(rèn)所得。劃入方子公司取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
情形（一）母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。子公司按獲得母公司投資稅務(wù)處理。情形（一）實(shí)質(zhì)仍是同一控制下權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)移。
情形（二）母公司作為劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，不以劃出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)增加對(duì)子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，不作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓視同銷售或捐贈(zèng)，子公司不作為接受捐贈(zèng)。情形（二）作為同一控制下權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，特殊性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算一致沖減所有者權(quán)益項(xiàng)目。
有認(rèn)為母公司會(huì)計(jì)賬面實(shí)收資本或資本公積不足沖減時(shí)沖減了留存收益和未分配利潤(rùn)，應(yīng)視為分紅的非股權(quán)支付，將導(dǎo)致不能適用特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)支付或非股權(quán)支付是相對(duì)于接受支付方（劃入方）所獲得的支付對(duì)價(jià)，劃出方的賬務(wù)處理只對(duì)劃入方的所得性質(zhì)產(chǎn)生影響。因此劃出方調(diào)整留存收益等，不構(gòu)成對(duì)劃入方的非股權(quán)支付。
“非特殊性稅務(wù)處理”，與特殊性稅務(wù)處理調(diào)整所有者權(quán)益有著不同的稅務(wù)處理路徑，與會(huì)計(jì)核算也有著不同的處理方式。
非特殊性稅務(wù)處理：情形（一）屬于明確的滿足母公司對(duì)子公司投資入股或國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)的母公司對(duì)子公司劃入資產(chǎn)“凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額”的情形，母公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃出資產(chǎn)視同銷售轉(zhuǎn)讓所得，作為投資增加對(duì)子公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
情形（二）屬于明確的不滿足母公司對(duì)子公司投資入股或29號(hào)的母公司對(duì)子公司劃入資產(chǎn)約定作為資本金情形，雖然劃入方會(huì)計(jì)上作為投資入股，沒(méi)有在會(huì)計(jì)處理上“作為收入處理”，仍“應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，同時(shí)按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)”。母公司作為捐贈(zèng)支出，無(wú)法在企業(yè)所得稅前扣除。
有認(rèn)為40號(hào)公告規(guī)定的第二種情形母公司沒(méi)有增加對(duì)子公司計(jì)稅基礎(chǔ)存在“實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤”，認(rèn)為母公司雖未獲得股權(quán)支付，母公司不應(yīng)沖減所有者權(quán)益，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)核算增加對(duì)子公司的長(zhǎng)投成本。
情形（一）和情形（二）是企業(yè)自行選擇法律方面的處理模式，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。稅務(wù)處理根據(jù)企業(yè)選擇模式和會(huì)計(jì)處理以及是否滿足相應(yīng)的稅務(wù)處理要求進(jìn)行不同的處理。
滿足母公司對(duì)子公司投資入股或國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)的母公司對(duì)子公司劃入資產(chǎn)“凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額”的條件，可以適用情形（一）（獲得100%股權(quán)支付）規(guī)定，不滿足可以適用情形（二）（沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付）規(guī)定。
情形（一）母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，符合母公司對(duì)子公司投資入股或29號(hào)的母公司對(duì)子公司劃入資產(chǎn)合同約定作為資本金且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的條件，可以選擇不確認(rèn)所得增加投資計(jì)稅基礎(chǔ)的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇母公司確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為投資的非特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇作為非貨幣性資產(chǎn)投資適用分期納稅。
情形（二）母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，不符合母公司對(duì)子公司投資入股或29號(hào)的母公司對(duì)子公司劃入資產(chǎn)合同約定作為資本金且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的條件，可以選擇不確認(rèn)所得不增加投資計(jì)稅基礎(chǔ)的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇子公司確認(rèn)資產(chǎn)劃入收入、母公司確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和捐贈(zèng)的非特殊性稅務(wù)處理，但不可以選擇作為非貨幣性資產(chǎn)投資進(jìn)行稅務(wù)處理。
四、情形（三）子向母劃轉(zhuǎn)
情形（三）會(huì)計(jì)核算：子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)。母公司按收回投資沖減對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資處理（如有差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益），或不沖減對(duì)子公司股權(quán)直接調(diào)整所有者權(quán)益，子公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值沖減所有者權(quán)益。資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，未分配利潤(rùn)可以沖成負(fù)數(shù)。
情形（三）特殊性稅務(wù)處理：母公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。情形（三）屬于同一控制下權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，子公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)沖減至零為止，差額屬于權(quán)益調(diào)整，不確認(rèn)所得。
“相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)”不是可選項(xiàng)。假設(shè)子公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債劃轉(zhuǎn)（分立）給母公司并注銷，也就是母公司同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的吸收合并子公司，母公司公司對(duì)子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)沖減為零，不能沖減為負(fù)數(shù)。劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于母公司持有子公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的情況下，將母公司持有子公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)沖減至零，不能沖減為負(fù)數(shù)。
情形（三）非特殊性稅務(wù)處理：子公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理;母公司應(yīng)按撤回或減少投資進(jìn)行處理。
五、情形（四）子向子劃轉(zhuǎn)
情形（四）會(huì)計(jì)處理：劃出方子公司按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，沖減所有者權(quán)益處理，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，未分配利潤(rùn)可以沖成負(fù)數(shù)。劃入方子公司按賬面價(jià)值接受劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)并調(diào)整所有者權(quán)益。
情形（四）特殊性稅務(wù)處理：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。情形（四）屬于同一控制下權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，劃出方和劃入方稅務(wù)處理上均不按轉(zhuǎn)讓或捐贈(zèng)確認(rèn)，與會(huì)計(jì)核算一致的調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。
子公司（劃入方、劃出方）為特殊性稅務(wù)處理的一致當(dāng)事方，母公司不需要一致性特殊性稅務(wù)處理。不管劃出方會(huì)計(jì)處理或法律形式上是分紅分配還是減資撤資分配，母公司不做特殊性稅務(wù)處理，不調(diào)減調(diào)增對(duì)劃出方和劃入方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
情形（四）非特殊性稅務(wù)處理：情形（四）特殊性稅務(wù)處理與非特殊性稅務(wù)處理有著完全不同的稅務(wù)處理路徑。劃出方和母公司根據(jù)交易情形和會(huì)計(jì)處理按分回股息或者按撤回或減少投資進(jìn)行處理，母公司對(duì)劃入方按投資處理;劃入方按接受母公司投資處理，以公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。
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