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原創(chuàng) 萬偉華

認(rèn)繳出資如何認(rèn)定股權(quán)成本存在一定的爭議。

一、本文認(rèn)為認(rèn)繳出資應(yīng)分成兩個方面分別考慮：

1）在公司承擔(dān)民事責(zé)任、債務(wù)方面，應(yīng)以包括股東認(rèn)繳尚未實繳的出資在內(nèi)的全部財產(chǎn)承擔(dān)，股東認(rèn)繳且尚未實繳的出資，構(gòu)成了股東對公司的債務(wù)。

2）雖認(rèn)繳出資但尚未實繳出資，依據(jù)法律規(guī)定認(rèn)繳出資人已享有股東權(quán)益，是法律所承認(rèn)的股東。公司章程對未按期實繳股東是否享有分紅權(quán)益雖有單獨約定的，但不否定未按期實繳出資主體的股東身份。

股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)或被依法拍賣和執(zhí)行股權(quán)的，認(rèn)繳尚未實繳的出資可以由受讓方繼續(xù)承擔(dān)實繳出資義務(wù)，此時尚未實繳的出資不構(gòu)成股東對公司債務(wù)。

二、投資者取得股權(quán)（含認(rèn)繳出資的部分）的計稅基礎(chǔ)以投資入股實際出資、購買股權(quán)支付的股權(quán)受讓成本為計稅基礎(chǔ)。除了部分有特殊規(guī)定的股權(quán)成本如股權(quán)激勵遞延納稅的股權(quán)成本不與其他方式取得的股權(quán)成本合并計算，多次取得股權(quán)采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

部分轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以全部成本按轉(zhuǎn)讓比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的成本。

案例1，A公司注冊資本1000萬（100%股權(quán)），B出資入股其中的500萬（占50%），其中300萬實繳（占30%），200萬未實繳（占20%）。

案例2，A公司注冊資本1000萬（100%股權(quán)），B出資入股其中的500萬（占50%，已實繳）。A增資500萬，B認(rèn)繳全部新增出資，尚未實繳（占增資擴股后33.33%股權(quán)）。

案例3，A公司注冊資本1000萬（100%股權(quán)），B收購C持有的A公司50%股權(quán)（對應(yīng)注冊資本500萬），實際支付了500萬。A增資500萬，B認(rèn)繳全部新增出資，尚未實繳（占增資擴股后33.33%股權(quán)）。

雖B可以將上述案例中尚未實繳部分對應(yīng)的股權(quán)（比如案例1的20%、案例2和3的33.33%股權(quán)）進行轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方可以約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓為零元，由股權(quán)受讓方承擔(dān)尚未實繳部分的實繳出資義務(wù)。

但股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計算，無法指向性的分割股權(quán)成本，即不能將已實繳出資作為計稅基礎(chǔ)全部計入一定比例股權(quán)，將剩余比例股權(quán)（尚未實繳出資）成本確定為零。

如案例1中，不可以視為30%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是300萬，20%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是零元，應(yīng)以“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值，20%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是300萬/注冊資本500萬*注冊資本200萬=120萬。

如案例3中，不可以視為持有的增資前原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是500萬，新認(rèn)繳股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是零元，應(yīng)以“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值，增資后33.33%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是500萬/注冊資本1000萬*注冊資本500萬=250萬。

實際上述處理對企業(yè)或個人是不利的，如案例1中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，B持有的30%股權(quán)（對應(yīng)注冊資本是300萬）的計稅基礎(chǔ)為180萬，形成120萬的資產(chǎn)損失，對于企業(yè)可能不被認(rèn)可可以扣除，對于個人無法扣除，未來再轉(zhuǎn)讓30%股權(quán)將出現(xiàn)所得需要納稅。

實務(wù)中，通常是以零元轉(zhuǎn)讓未實繳出資股權(quán)并扣除零元計稅基礎(chǔ)，保留已實繳出資股權(quán)的計稅基礎(chǔ)（對應(yīng)實繳出資金額）。

也有認(rèn)為未實繳出資屬于股東對公司應(yīng)付未付的負(fù)債，視為已實繳計入股權(quán)成本，同時將同等金額計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，稱為“債務(wù)”觀點。

如案例1，B轉(zhuǎn)讓持有的A公司30%股權(quán)，B未實繳200萬前，A公司全部股權(quán)價值4000萬，B股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價為4000萬*30%=1200萬。

B既可以視為轉(zhuǎn)讓已全部實繳的30%部分，計稅基礎(chǔ)為300萬（假設(shè)不按加權(quán)平均法計算），轉(zhuǎn)讓收入1200萬。

B也可以視為轉(zhuǎn)讓已實繳的10%部分+未實繳的20%合計，計稅基礎(chǔ)為100萬，轉(zhuǎn)讓收入1200萬（其中10%是1200萬，20%部分為零元，或者按比例均分）。

也可以按加權(quán)平均法計算計算基礎(chǔ)為180萬，轉(zhuǎn)讓收入1200萬（按比例均分）。

當(dāng)然也可以視為轉(zhuǎn)讓已實繳的任意數(shù)字%部分+未實繳的任意數(shù)字%，兩項合計為30%，轉(zhuǎn)讓收入1200萬（其中已實繳的任意數(shù)字%是1200萬，未實繳的任意數(shù)字%部分為零元，或者按比例均分）。

也可以視為轉(zhuǎn)讓已實繳的10%部分+未實繳的20%合計，計稅基礎(chǔ)為100萬+200萬（尚未實繳作為負(fù)債視為已實繳）。轉(zhuǎn)讓收入可以是1400萬（其中10%是1200萬，20%部分為200萬，或者按比例均分）（方法1），也可以是（公司全部股權(quán)權(quán)益價值4000萬+200萬（應(yīng)收股東實繳出資））*30%=1260萬（方法2）。

方法1所謂的負(fù)債觀點實際和將未實繳出資股權(quán)視為轉(zhuǎn)讓收入和計稅基礎(chǔ)均為零是一樣的。上述羅列的做法顯示了案例中稅務(wù)處理將非常隨意和存在人為調(diào)整。

所得稅中無法適用印花稅規(guī)未實繳出資屬于“出資資格”轉(zhuǎn)讓并劃分金額納稅的做法。

未實繳出資股權(quán)轉(zhuǎn)讓實務(wù)中需要根據(jù)具體情況判斷如何更好的處理，股權(quán)成本需按照加權(quán)平均法計算，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)按公司整體權(quán)益價值考慮。上述案例中或許可以考慮，公司股權(quán)價值加上未實繳資本金額并按股權(quán)比例確定股權(quán)價格，并約定B收到股權(quán)款項后應(yīng)按約定實繳到位，實質(zhì)也是方法2。